Организация арендует муниципальное здание, срок аренды - 5 лет. С согласия арендодателя в марте 2012 г. организация-арендатор произвела в здании капитальный ремонт - неотделимые улучшения (снос и возведение перегородок, ремонт вентиляции, электропроводки и др.) на сумму 2 500 000 руб., не возмещаемые собственником (арендодателем)

Как арендатор должен амортизировать произведенные затраты в целях налогообложения налогом на прибыль? Каков срок амортизации?

Ответ: Ежемесячная сумма амортизации в отношении неотделимых улучшений в арендованное основное средство (здание) определяется как отношение суммы произведенных затрат на капитальные вложения (2 500 000 руб.) к сроку полезного использования имущества (в месяцах). Срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств), либо в соответствии с техническими условиями и рекомендациями изготовителей.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию, и до момента окончания действия договора аренды. Если по окончании срока действия договора будет заключен новый договор аренды, сумма недоначисленной амортизации в целях налогообложения налога на прибыль приниматься не будет. Если же договор будет пролонгирован, то начисление амортизации по произведенным вложениям продолжится.

Обоснование: Определения, что является отделимыми и неотделимыми улучшениями имущества, в законодательстве нет. Предполагается, что отделимые улучшения можно отделить от имущества без вреда для него. Соответственно, неотделимые улучшения нельзя отделить от имущества без ущерба его целостности и без них в дальнейшем имущество не может нормально функционировать.

Арендатор, в целях поддержания арендуемого имущества в рабочем состоянии, должен производить текущий ремонт (ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Такие расходы арендатор может списать единовременно в составе прочих расходов (Письма Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 19.01.2009 N 03-03-07/1).

Если в результате ремонта имущество приобретает дополнительные свойства, то происходит улучшение арендованного имущества. В случае если эти улучшения являются неотделимыми от арендуемого имущества и собственник имущества не возмещает их стоимость, то арендатор вправе на них начислять амортизацию. По общему правилу, если арендатор с согласия арендодателя и за счет собственных средств произвел улучшения арендуемого имущества, неотделимые от этого имущества, после прекращения договора аренды арендодатель должен возместить ему эти расходы (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем, то эти вложения амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Минфин России в Письме от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75 указал, что в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств.

При этом в случае, если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Также Минфин России полагает, что, если срок полезного использования объекта ОС или капитальных вложений в форме неотделимых улучшений превышает срок договора аренды, налогоплательщик не сможет признать в составе расходов по налогу на прибыль все затраты, связанные с проведением работ по улучшению ОС. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды не были учтены в целях применения гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

Минфин России в Письме от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478 считает, что по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.

В случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

В то же время, если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено.

Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689.

Н. В.Цурикова

РУНА

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

11.04.2012