Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен пп. 4.1

В 2012 г. казенное учреждение оказывает организации на договорной основе услуги. Сумма вознаграждения казенного учреждения за оказанные услуги в договоре указана с учетом НДС. Казенное учреждение выставляет организации счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Соответствует ли такое условие в договоре пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ? Имеет ли организация право в 2012 г. на вычет уплаченных сумм НДС на основании счетов-фактур за такие услуги с учетом пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ?

Ответ: В случае если в 2012 г. казенное учреждение на договорной основе оказывает организации услуги и выставляет счета-фактуры с выделенной суммой НДС, велика вероятность того, что налоговые органы откажут организации в праве вычета сумм НДС по указанным счетам-фактурам на основании того, что согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ с 01.01.2012 услуги, оказанные казенными учреждениями, не являются объектом налогообложения по НДС.

Также отметим, что в 2012 г. условие договора, в соответствии с которым сумма вознаграждения казенного учреждения за оказанные услуги указана с учетом НДС, не соответствует пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

В пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ указано, что объектом налогообложения по НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Однако в п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрен перечень операций, которые не признаются объектами налогообложения по НДС.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений", который вступил в силу с 01.01.2012, п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен пп. 4.1, в соответствии с которым в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. На практике возникает неопределенность в понимании данной нормы в связи с тем, что в отдельных случаях ее трактуют по отношению к казенному учреждению таким образом, что только услуги, оказываемые таким учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, не являются объектом налогообложения по НДС (все же остальные услуги казенного учреждения не подпадают под действие рассматриваемой нормы).

Для того чтобы устранить эту неопределенность, следует обратиться к бюджетному законодательству, и в частности к Методическим рекомендациям по определению критериев изменения типа государственных учреждений субъектов Российской Федерации и муниципальных учреждений с учетом сферы их деятельности (утв. Распоряжением Правительства РФ от 07.09.2010 N 1505-р (далее - Методические рекомендации)).

В разд. II Методических рекомендаций дается характеристика правового положения казенных, бюджетных и автономных учреждений.

Так, в соответствии с п. 3 Методических рекомендаций казенное учреждение является государственным (муниципальным) учреждением, которое осуществляет оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления и финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации и являются доходом этого бюджета.

Согласно п. 4 Методических рекомендаций бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, созданной Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность только для достижения целей его создания и в соответствии с этими целями при условии указания такой деятельности в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, и имущество, приобретенное за счет этих доходов, поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Пунктом 5 Методических рекомендаций установлено, что автономное учреждение является некоммерческой организацией, созданной Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами.

Автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность только для достижения целей его создания и в соответствии с этими целями при условии указания такой деятельности в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, и имущество, приобретенное за счет этих доходов, поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения.

Также следует обратиться к ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, где дается определение термина "государственное (муниципальное задание)", который упоминается в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Так, государственным (муниципальным) заданием признается документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ).

Обращаем внимание на то, что в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 69.2 БК РФ государственное (муниципальное) задание формируется для бюджетных и автономных учреждений, а также казенных учреждений, определенных в соответствии с решением органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств.

Из п. 2 ст. 69.2 БК РФ следует, что показатели государственного (муниципального) задания используются при составлении проектов бюджетов для планирования бюджетных ассигнований на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), составлении бюджетной сметы казенного учреждения, а также для определения объема субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания бюджетным или автономным учреждением.

Из данной нормы следует, что для выполнения государственного (муниципального задания) бюджетными или автономными учреждениями по показателям этого задания определяется объем субсидии, а, в свою очередь, для выполнения государственного (муниципального) задания казенными учреждениями составляется бюджетная смета. Аналогичный вывод следует из п. 12(1) Положения о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671, и п. 1 ст. 78.1 БК РФ.

Из вышеуказанных норм следует, что казенное учреждение может выполнять работы (оказывать услуги) в рамках государственного задания, лимит бюджетных обязательств по которому будет установлен бюджетной сметой.

Таким образом, пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ указано, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями без каких-либо дополнительных условий (в том числе в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации).

В свою очередь, согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями при том условии, что данные работы (оказанные услуги) будут осуществлены в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Следовательно, все выполненные казенным учреждением работы (оказанные услуги) с 01.01.2012 не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Из вышесказанного следует, что в случае, если в 2012 г. казенное учреждение на договорной основе оказывает организации услуги и выставляет организации по этим услугам счета-фактуры с выделенной суммой НДС, велика вероятность того, что налоговые органы откажут организации в праве вычета сумм НДС по указанным счетам-фактурам на основании того, что согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ с 01.01.2012 услуги, оказанные казенными учреждениями, не являются объектом налогообложения по НДС.

Также отметим, что в 2012 г. условие договора, в соответствии с которым сумма вознаграждения казенного учреждения за оказанные услуги указана с учетом НДС, не соответствует пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

М. М.Федюкович

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

11.04.2012