Налоговым органом в установленном порядке по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки принято решение о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в декларации налогоплательщика. Вправе ли налоговый орган, впоследствии проводя выездную налоговую проверку налогоплательщика, признать возмещение указанного НДС неправомерным и доначислить суммы налога к уплате?

Ответ: Налоговый орган, которым в установленном порядке принято решение о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в декларации налогоплательщика, не вправе впоследствии, проводя выездную налоговую проверку, признать возмещение указанного НДС неправомерным и доначислить суммы налога к уплате.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается, в частности, решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению.

На основании п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Как указано в п. 4 ст. 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено данной статьей.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ).

НК РФ предусматривает лишь несколько случаев, когда допускается отмена решения налогового органа.

Первый случай указан в ст. 176.1 НК РФ применительно к заявительному порядку возмещения НДС.

Согласно п. 11 ст. 176.1 НК РФ обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Как указано в п. 15 ст. 176.1 НК РФ, в случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного п. 14 данной статьи, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Второй случай подразумевает отмену решения налогового органа при его обжаловании либо вышестоящим налоговым органом (пп. 3 п. 2 ст. 140 НК РФ), либо судом.

Однако НК РФ не предусматривает норм, предоставляющих налоговому органу право отменить ранее принятое им (не в заявительном, а в обычном порядке) решение о возмещении НДС, в частности, в рамках выездной налоговой проверки.

Между тем признание возмещения НДС неправомерным, в отношении сумм которого ранее было принято (не в заявительном, а в обычном порядке) решение о возмещении, фактически означает отмену решения о возмещении НДС и с учетом изложенного выше противоречит действующему налоговому законодательству.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой.

Так, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2011 N А40-523/11-20-3 указано, что отмена или изменение вынесенных решений о возмещении налога допускается лишь вышестоящим налоговым органом.

Соответствие законодательству вынесенных решений о возмещении налога не входит в предмет выездной налоговой проверки.

Налоговый орган ссылался на различие предметов камеральных и выездных налоговых проверок. Вместе с тем, по мнению суда, указанные различия не свидетельствуют о законности обжалуемого решения по вопросам оценки законности вынесенного ранее того же налогового органа решения.

По мнению суда, решение об отказе в возмещении НДС по результатам выездной налоговой проверки выходит за пределы предоставленных налоговым органам полномочий и противоречит нормам НК РФ, регулирующим порядок проведения налоговых проверок при решении вопроса о возмещении НДС.

Соответствующие возможности появились у налогового органа только в 2010 г. с вступлением в силу ст. 176.1 НК РФ (обратите внимание, суд ошибочно здесь указывает ст. 176 НК РФ), однако действие и этой статьи распространяется только на специальные случаи, когда возмещение налога производится до окончания предусмотренной ст. 176 НК РФ предварительной камеральной проверки.

При этом, несмотря на отмену указанного Решения Арбитражного суда г. Москвы Постановлением ФАС Московского округа от 18.11.2011 N А40-523/11-20-3, указанный подход подлежит применению, так как ФАС Московского округа посчитал правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций, что в данном случае у налогового органа отсутствовали предусмотренные ст. 176 НК РФ основания для отказа в возмещении НДС за периоды, по результатам которых суммы налога уже были обществу возмещены.

Этот вывод соответствует разъяснениям, данным в Определении Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 N 456-О, в соответствии с которыми норма абз. 5 п. 4 ст. 176 НК РФ не предусматривает возможность вынесения налоговыми органами решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость после истечения установленных законом сроков.

Д. В.Комаров

Счетная палата

Российской Федерации

09.04.2012