Медицинская организация имеет доходы от оказания платных услуг населению, доходы от сдачи серебросодержащих отходов, прочие доходы в виде компенсации расходов в связи с участием работников в мероприятиях по обеспечению гражданами исполнения воинской обязанности, возмещения арендаторами коммунальных услуг согласно договорам аренды помещений организации

1. Учитываются ли вышеуказанные доходы, а также доходы, полученные в рамках ОМС, для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль?

2. Какие работники учитываются для целей определения количества работников, имеющих сертификат специалиста (работники, работающие только на платных услугах, или все работники и медицинский персонал, работающий в учреждении (и в системе ОМС, и на платных услугах))? Что подразумевается под численностью работников?

3. Какие работники учитываются в целях определения количества работников по пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ?

Ответ: Медицинская организация в целях применения нулевой ставки по налогу на прибыль должна:

1) для определения доли доходов от медицинской деятельности в общую сумму доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включить доходы от оказания платных медицинских услуг, от сдачи серебросодержащих отходов, от возмещения арендаторами стоимости коммунальных услуг на основании договоров аренды. Доходы, полученные в рамках ОМС, и компенсация расходов в связи с участием работников в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, не должны учитываться в общей сумме доходов, подлежащих налогообложению;

2) при определении количества сертифицированных медицинских работников учитываются все работники организации независимо от сферы деятельности организации (платные услуги и услуги в рамках ОМС). Под численностью работников в данном случае понимается списочная численность;

3) количество работников в целях пп. 4 п. 3 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ определяется как количество по штатному расписанию.

Обоснование: 1. Согласно п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ. Для целей ст. 284.1 НК РФ медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, установленный Правительством РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень видов медицинской деятельности). При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Как установлено пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, организации, указанные в п. 1 ст. 284.1 НК РФ, вправе применять налоговую ставку 0%, если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации медицинская деятельность осуществляется как в рамках системы ОМС, так и на платной основе.

Средства, получаемые медицинскими организациями за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций в рамках ОМС, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и, соответственно, не учитываются при определения критерия по пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Доходы, полученные от оказания платных медицинских услуг, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и относятся к доходам от осуществления медицинской деятельности при определении 90%-ного соотношения доходов в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Средства, получаемые арендодателем от арендаторов в возмещение стоимости коммунальных услуг, обязанность обеспечения которыми возложена на арендодателя, относятся к налогооблагаемым доходам (Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10). Следовательно, такие доходы подлежат отражению в общем объеме доходов организации, но не относятся к медицинской деятельности в соответствии с Перечнем видов медицинской деятельности.

Доходы от сдачи серебросодержащих отходов также учитываются в составе общих доходов и не относятся к медицинской деятельности.

Что касается возмещения сумм среднего заработка за участие работников медицинской организации в работе призывной комиссии, то здесь отметим следующее.

Государственный орган или общественное объединение, которое привлекло работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, выплачивает работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном законом, иным нормативным правовым актом либо решением соответствующего общественного объединения (ст. 170 Трудового кодекса РФ). При этом п. 2 ст. 5 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) определено, что гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту, за время участия в указанных мероприятиях выплачивается средний заработок по месту их постоянной работы. Компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением данного Федерального закона, является расходным обязательством Российской Федерации и осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ).

Согласно п. 5 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704, выплата компенсаций осуществляется на основании сведений о размере фактически произведенных расходов.

Вопрос о том, является ли сумма компенсации, полученная медицинским учреждением, его доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли, является спорным.

По мнению Минфина России, полученная из бюджета компенсация на выплату среднего заработка относится к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку такие выплаты не поименованы в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/473).

Однако, на наш взгляд, компенсация расходов не является доходом налогоплательщика. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В рассматриваемом же случае при получении компенсации из бюджета организация не получает никакой экономической выгоды, а лишь возмещает расходы на оплату среднего заработка своего медработника, выполнявшего государственную обязанность в соответствии с Законом N 53-ФЗ. При этом затраты медицинской организации на выплату среднего заработка медработникам, участвующим в работе призывной комиссии, в составе расходов также не учитываются, поскольку они не направлены на получение дохода и компенсируются из бюджета (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного решение о том, следует ли включать в налоговую базу при налогообложении прибыли и, соответственно, в общую сумму доходов суммы компенсации среднего заработка медработникам за время исполнения ими государственных обязанностей, организация должна принять самостоятельно. При этом доходом от осуществления медицинской деятельности (оказания услуг) сумма компенсации в любом случае не является.

2. В отношении вопроса о порядке определения 50% численности медицинских работников, имеющих сертификаты, в общей численности работников отметим, что согласно пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ медперсонал должен находиться в штате организации и иметь сертификаты. Никаких иных требований (например, характер оказываемых услуг - платные или бесплатные и т. п.) к этим сертифицированным работникам нет. Поэтому при подсчете численности учитываются все сертифицированные медработники, числящиеся в штате организации. Общей численностью работников, по отношению к которой рассчитывается доля сертифицированных работников, следует считать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников (Письмо ФНС России от 14.10.2011 N ЕД-4-3/17064@).

3. Требование к минимальной численности работников медицинской организации (15 человек) установлено пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, согласно которому учитывается численность всех штатных работников. То есть никаких иных ограничений и дополнительных требований, таких, например, как их профессия или сфера деятельности, в которой задействованы работники, указанной нормой не установлено.

А. А.Гонтарь

ООО Аудиторская фирма "АудЭК"

06.04.2012