Налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности, основанием послужило отнесение к расходам в целях исчисления налога на прибыль земельного налога, уплаченного за земельный участок, переданный этой организации в бессрочное пользование; на участке располагаются сооружения, проданные другим организациям. Налоговый орган мотивировал свое решение тем, что подлежат вычету суммы, уплаченные по налогу на землю, в отношении площадей участка, не занятых постройками других организаций. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Если налоговый орган привлек к налоговой ответственности организацию в связи с отнесением к расходам по налогу на прибыль земельного налога, уплаченного за земельный участок, переданный этой организации в бессрочное пользование, а на участке располагаются сооружения, проданные другим организациям, и, по мнению налогового органа, вычету подлежат суммы земельного налога в отношении площадей участка, не занятых постройками других организаций, позиция налогового органа является неправомерной, так как расходы на уплату налогов подлежат вычетам, а земельный налог начисляется на всю площадь земельного участка в рамках его границ. Организация, которая приобрела права на строения, расположенные на земельном участке, фактически владеет площадями земельного участка под данными строениями на праве аренды.

Обоснование: Как следует из ст. 247 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Соответственно, налог на прибыль взимается с доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

Как трактует п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Следовательно, расходы должны быть обоснованны экономически, также должен иметь место факт подтверждения расходов соответствующими документами.

Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

На основании ст. 11.1 Земельного кодекса РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.

В силу п. 1 ст. 35 ЗК РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

Таким образом, новый собственник сооружения приобретает право на использование земельного участка под сооружением и прилегающей территорией, необходимой для пользования этим сооружением, но не приобретает права собственности на часть земельного участка. Соответственно, собственник земельного участка оплачивает налог и на площади, занятые сооружениями других лиц, соответственно, и вычетам подлежат суммы, уплаченные за эти площади.

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.

Данной нормой установлено, что факт обладания земельным участком на праве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения порождает обязанность организации по уплате земельного налога.

Пунктом 1 ст. 390 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.

По смыслу данной нормы сумма земельного налога исчисляется исходя только из кадастровой стоимости всего земельного участка, без каких-либо выделений площадей земельного участка.

Нормами абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Следовательно, расходы должны быть понесены организацией обоснованно, а также должны быть подтверждены соответствующими документами, подтверждающими факт наличия расходов. Также из приведенной нормы вытекает, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из норм п. 4 ст. 20 ЗК РФ, граждане или юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

Таким образом, организация, которой передан указанный участок на праве бессрочного пользования, не вправе осуществлять его продажу.

Из норм п. 1 ст. 65 ЗК РФ следует, что использование земли в РФ является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.

Соответственно, лицо, использующее земельный участок, должно уплачивать либо земельный налог, либо суммы арендной платы. В силу норм налогового законодательства взимание земельного налога возможно в указанной ситуации только в отношении организации, которой передан земельный участок в бессрочное пользование.

Пунктом 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" установлено, что юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ юридических лиц, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность, религиозные организации, кроме того, переоформить на право безвозмездного срочного пользования по своему желанию до 1 июля 2012 года в соответствии с правилами ст. 36 ЗК РФ. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность в соответствии с правилами, установленными настоящим абзацем, до 1 января 2015 г. по ценам, предусмотренным соответственно п. п. 1 и 2 ст. 2 Федерального закона N 137-ФЗ.

Пунктом 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" установлено, что если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно ст. 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, то последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (п. 2 ст. 268, п. 1 ст. 271 Гражданского кодекса РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ.

В Письме от 25.10.2005 N 18-11/2/78634 УФНС России по г. Москве указывает на законность учета в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы начисленного земельного налога.

Минфин России в своем Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589 также придерживается позиции, что налогоплательщик имеет право учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы начисленного земельного налога.

Правомерность таких выводов подтверждается также судебной практикой, например Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5718/2007(37432-А46-37), в котором суд указал, что расходы в виде уплаты земельного налога отвечают требованиям законодательства.

Как следует из вышеприведенных норм, позиция налогового органа является неправомерной, так как расходы на уплату налогов подлежат вычетам, а земельный налог начисляется на всю площадь земельного участка в рамках его границ. Организация, которая приобрела права на строения, расположенные на земельном участке, фактически владеет площадями земельного участка под данными строениями на праве аренды.

А. Ю.Рахаев

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

06.04.2012