Подрядчик закрывает работы за месяц и выставляет акт по форме N КС-2 с отрицательной стоимостью, либо в акте по форме N КС-2 существуют позиции с отрицательной стоимостью

То есть изначально стоимость выставленных работ была завышена, и в данный момент происходит корректировка стоимости тех или иных работ.

Может ли форма N КС-2 содержать позиции с отрицательной стоимостью?

Ответ: Нормативно-правовые акты не содержат запрета в части указания в корректировочных документах, которые составляются в связи с исправлением ранее оформленных документов, в том числе в корректировочных актах по форме N КС-2, отрицательных стоимостных показателей.

Обоснование: Согласно ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договором может быть предусмотрена приемка заказчиком не всего объекта в целом, а поэтапно. Тогда заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).

Исходя из определения, приведенного в Положении об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 145), основным признаком этапа строительства является возможность ввести часть объекта в автономную эксплуатацию (то есть независимо от строительства или реконструкции иных частей этого объекта капитального строительства).

Правила приемки объекта строительства (либо отдельных его этапов) предусмотрены в ст. 753 ГК РФ. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Приемка заказчиком выполненных работ оформляется унифицированными формами N N КС-2 и КС-3, порядок заполнения которых установлен Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы. Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости. В форме N КС-3 предусмотрено указание стоимости работ и затрат нарастающим итогом с начала выполнения работ, включая отчетный период, а также нарастающим итогом с начала года, включая отчетный период, и выделяются данные за отчетный период.

Если следовать логике Указаний по заполнению данных унифицированных форм, то акт по форме N КС-2 и справка по форме N КС-3 введены для приемки промежуточных работ и текущего финансирования долговременного строительства пропорционально освоенным объемам согласно смете, при этом форма N КС-3 играет роль счета на оплату.

Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (ст. 746 ГК РФ). Договором строительного подряда может быть предусмотрена оплата работ единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком.

На практике зачастую сторонами производится перечисление подрядчику авансовых платежей на основании подписанных сторонами промежуточных актов сдачи-приемки работ, выполненных за определенный период (как правило, месяц). При этом сторонами оформляются формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

Ранее мы упоминали, что результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства, так и при выполнении работ по отдельному этапу, если этапы были оговорены. При этом из положений ГК РФ вытекает необходимость указания в договоре на конкретный вариант сдачи объектов - поэтапно или в полном объеме.

В ситуации, когда поэтапная сдача работ не предусмотрена, но стороны, тем не менее, оформляют промежуточные акты выполненных работ по форме N КС-2, возникает вопрос об их правовой природе.

В связи с этим в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" разъяснено, что при отсутствии в договоре условия о выполнении этапа работ акты формы N КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Таким образом, исходя из позиции ВАС РФ такие ежемесячные N КС-2 и N КС-3 применяются как формы отчета подрядчика перед заказчиком, то есть расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться авансовые платежи.

Что касается корректировок объемов выполненных подрядчиком работ по сравнению с уже указанными в предыдущих актах по форме N КС-2, то действующими нормативными актами не определен порядок документального оформления такой корректировки. Поэтому следует исходить из общих норм, применяемых в отношении первичных документов.

Прежде всего отметим, что если корректировка объемов связана с тем, что ранее указанные показатели были завышены, то речь идет об исправлении ошибок.

В соответствии с п. 2.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105, первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции, при этом они должны содержать достоверные данные.

Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно сопровождаться надписью "Исправлено", подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38.

Вместе с тем порядок внесения исправлений в документы, созданные с применением средств автоматизации, нормативными документами не регламентирован.

На практике распространен вариант исправления первичных документов, содержащих ошибки, путем оформления новых, но с прежними реквизитами. Право на применение данного варианта подтверждает арбитражная практика (например, Постановления ФАС Московского округа от 21.05.2008 N КА-А41/4238-08 по делу N А41-К2-14877/07, ФАС Уральского округа от 22.04.2008 N Ф09-2715/08-С2 по делу N А76-1780/07).

Еще одним вариантом является оформление корректировочного первичного документа, в котором указываются дата составления, период, за который проводится корректировка, и значения показателей: ранее отраженного, реального и разницы. Применительно к форме N КС-2 такой документ можно оформить, добавив в унифицированную форму дополнительные графы для количества и стоимости выполненных работ.

Корректирующий первичный документ принимается к бухгалтерскому учету на ту дату, когда он подписан сторонами. Стоимостная корректировка может выполняться как в большую, так и в меньшую сторону.

Отметим, что содержание хозяйственной операции и измерители хозяйственной операции в натуральном выражении (которые относятся в соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ к обязательным реквизитам первичных документов) априори не могут быть отрицательными.

Применительно к форме N КС-2 это графа 3 "Наименование работ", графа 5 "Единица измерения" (наименование измерителя, например кв. м, куб. м, т, шт. и т. п.), графа 6 "Выполнено работ; количество" (в соответствующих единицах измерения физического объема выполненных работ) и графа 8 "Выполнено работ; стоимость, руб.".

Если в результате проверки (ревизии), проведенной подрядчиком, было выявлено, к примеру, что работы были выполнены, но с использованием иных материалов, по иной технологии и т. д., то в корректировочном документе старая позиция, подлежащая исключению из первоначального документа, на наш взгляд, может быть удалена следующим образом: старая позиция указывается с нулевым натуральным показателем (например, "кг" - "0"), с отрицательной (так как подлежащей исключению) стоимостью, равной по абсолютному значению величине, отраженной в первоначальном документе (например, "руб." - "-10 000"), и с нулевой "новой" стоимостью. Одновременно в корректировочном документе приводятся новые (реальные) позиции с указанием их стоимости. Таким образом, исключаются ранее неверно включенные в акт отдельные позиции.

Если же речь идет исключительно о корректировке стоимостного показателя (к примеру, неверно была отражена цена или количество соответствующих натуральных показателей), в корректировочном документе рекомендуем отражать ранее приведенные показатели (ранее указанные цену и стоимость), величину их корректировки, а также новые показатели.

При этом в корректировочном документе в любом случае рекомендуем сделать пометку о том, что он является корректировочным.

Отдельно следует остановиться на корректировках стоимости работ в связи с наличием возвратных сумм.

Отметим, что порядок расчета сметной стоимости продукции утвержден Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

Для учета возвратных сумм Методикой предусмотрен следующий порядок: за итогом сметных расчетов по смете справочно приводятся возвратные суммы, которые не исключаются из итога расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Указанные суммы показываются отдельной строкой под названием "В том числе возвратные суммы" и определяются на основе приводимых также за итогом расчета (сметы) номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий (п. п. 4.12, 4.36 Методики).

Стоимость указанных материальных ценностей определяется двусторонним актом, подписываемым представителями подрядчика и застройщика (заказчика) с обязательным участием материально ответственных лиц. Затем на основании данного акта производится зачет взаимных требований.

Таким образом, при наличии возвратных сумм уменьшение объема сметных работ в форме N КС-2 не происходит.

Из вышесказанного следует, что натуральные показатели выполненных работ не могут отражаться в первичном документе в виде отрицательной величины. Стоимостная корректировка, определяемая как разница между первоначальным значением стоимостного показателя и его реальной величиной, может быть как положительной, так и отрицательной. Указанная разница также может выявляться различными способами: в виде разницы показателей в исправленном и верном первичном документе, в виде разницы показателей в корректировочном документе и т. д.

И. В.Евстратова

ООО "Аудиторская компания "ФорсТайм"

04.04.2012