27.11.2013 налогоплательщику был вручен акт выездной налоговой проверки. Рассмотрение акта и материалов проверки в налоговом органе было назначено на 30.12.2013. 18.12.2013 налогоплательщиком были представлены в налоговый орган возражения на акт выездной налоговой проверки. 27.12.2013 (то есть в последний день срока, установленного НК РФ для направления возражений на акт проверки) ООО направило по почте заказным письмом дополнительные письменные возражения на акт проверки. ООО не уведомляло налоговый орган о направлении дополнительных материалов. 30.12.2013 представитель налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки не явился и руководителем налогового органа было принято решение. Дополнительные возражения на акт проверки получены налоговым органом 13.01.2014, соответственно, указанные материалы не были учтены при вынесении решения

Имеются ли у ООО правовые основания заявлять о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки?

Ответ: Направление налогоплательщиком дополнительных возражений на акт проверки 27.12.2013 - в последний день срока, установленного Налоговым кодексом РФ для направления возражений на акт проверки, с учетом того, что рассмотрение акта и материалов проверки в инспекции было назначено на 30.12.2013, в отсутствие уведомления налогоплательщиком налогового органа о направлении указанных дополнительных возражений и в отсутствие ходатайства о переносе срока рассмотрения материалов налоговой проверки может быть расценено как недобросовестное использование налогоплательщиком прав, предоставленных ему налоговым законодательством для защиты своих интересов.

По нашему мнению, у ООО отсутствуют правовые основания заявлять о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Приведенный вывод подтверждается судебной практикой.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 1, ст. 2 НК РФ налоговое законодательство регулирует отношения, возникающие в том числе в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пп. 7, 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).

В силу пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят выездные налоговые проверки.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется ст. 89 НК РФ.

Пункт 1 ст. 100 НК РФ предусматривает, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Положения НК РФ не препятствуют представлению налогоплательщиком дополнительных возражений на акт налоговой проверки в пределах установленного п. 6 ст. 100 НК РФ срока.

В силу п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пункт 2 ст. 101 НК РФ предусматривает, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Положения п. 14 ст. 101 НК РФ устанавливают возможность отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом при несоблюдении должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ.

По рассматриваемому вопросу в большей части судебных актов придерживаются позиции налогового органа, который полагает, что налогоплательщик должен добросовестно пользоваться предоставленными ему правами.

Второй арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.08.2013 по делу N А82-11448/2012 указал, что, направляя по почте свои возражения по акту проверки, общество должно было осознавать, что с учетом времени, необходимого для доставки почтой отправленных возражений, данное письмо в любом случае не может поступить в инспекцию в день рассмотрения материалов проверки. Никаких действий по извещению инспекции о факте направления в ее адрес возражений по акту общество не предприняло. Ходатайств о переносе даты рассмотрения дела в инспекцию общество не направляло. Фактически общество просто не явилось на рассмотрение материалов проверки и не проявило разумной заинтересованности в представлении в налоговый орган своей позиции относительно вмененных обществу нарушений налогового законодательства, хотя имело такую возможность.

Данные обстоятельства оценены апелляционным судом как свидетельствующие о том, что налогоплательщик не имел намерения реализовать свое право участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения, несмотря на то что ему такая возможность была предоставлена. Своевременное представление возражений на акт проверки зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика, который в данном случае своими действиями создал ситуацию, когда после истечения установленного законом срока для подачи возражений по акту у инспекции не было сведений о наличии у налогоплательщика таких возражений. Такие действия общества апелляционный суд посчитал недобросовестным использованием налогоплательщиком прав, предоставленных ему налоговым законодательством для защиты своих интересов.

Постановлением ФАС Уральского округа от 11.09.2013 N Ф09-7338/13 признано правомерным рассмотрение материалов выездной налоговой проверки в отсутствие направленных налогоплательщиком возражений на акт проверки. Суд указал, что возражения налогоплательщика не были рассмотрены по причине того, что они поступили в налоговый орган через шесть дней после вынесения оспариваемого решения, которое на момент получения письменных возражений уже было направлено в адрес налогоплательщика. При этом налогоплательщик, заблаговременно должным образом уведомленный о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не известил инспекцию о своем намерении представить письменные возражения и дополнительные документы, в связи с чем оснований для отложения рассмотрения материалов проверки на более позднюю дату у налогового органа не имелось.

Кроме того, аналогичный подход содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 30.11.2010 по делу N А40-65026/09-20-451, ФАС Уральского округа от 17.12.2012 по делу N А76-5918/2012, Второго арбитражного апелляционного суда от 20.09.2013 по делу N А82-839/2013.

На основании изложенного полагаем, что у ООО отсутствуют правовые основания заявлять о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

М. Ю.Мордасов

Юридическая компания "Юново"

08.04.2014