Включаются ли подлежащие уплате налогоплательщиком суммы НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого?

Ответ: Исходя из ныне существующей позиции Минфина России суммы НДПИ должны учитываться в расходах при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, однако арбитражная практика (в том числе Президиум ВАС РФ) указывает на неправомерность такой позиции.

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ. Налоговая база при добыче угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

В соответствии с п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Способ, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, применяется только при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде.

Как установлено п. 4 ст. 340 НК РФ, при данном способе оценки расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В расходах, поименованных в пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ, указаны как прямые, так и косвенные расходы, их участие в установлении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых определяется степенью непосредственного влияния на эту деятельность.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. ст. 266, 267 и 270 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются такие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, как прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых (пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ).

К прочим расходам в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, из приведенных норм ст. 340 НК РФ следует, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться только те расходы, которые непосредственно связаны с добычей полезного ископаемого, стоимость которого предполагается рассчитать.

Косвенные расходы организации, учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли от всей деятельности налогоплательщика, но никак не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут участвовать в расчете налоговой базы по НДПИ.

При определении расчетной стоимости учитываются не все расходы, поименованные в ст. ст. 266, 267 и 270 НК РФ, а только те, которые непосредственно связаны с добычей полезного ископаемого.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 01.12.2009 N 1484-О-О, от 01.10.2009 N 1268-О-О, от 01.10.2009 N 1269-О-О, основания для того, чтобы не включать суммы НДПИ в состав расчетной стоимости, отсутствуют. При этом разрешение вопроса об исключении НДПИ из состава расходов, формирующих расчетную стоимость полезного ископаемого, является прерогативой федерального законодателя, а разрешение споров о том, может ли НДПИ включаться в такие расходы в зависимости от налогового периода, по итогам которого он исчислен или уплачен, относится к компетенции арбитражного суда. НДПИ, с учетом избранного налогоплательщиком способа определения стоимости добытого полезного ископаемого, представляет собой такой же экономически необходимый расход, как и прочие расходы, в число которых включаются иные налоги. Это отражает экономико-правовую природу НДПИ и не влечет двойного налогообложения одного и того же объекта.

Как следует из Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-06-05-01/84 (доведено Письмом ФНС России от 18.08.2010 N ШС-37-3/9330@), налоговым законодательством не установлен правовой механизм для учета сумм НДПИ в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДПИ.

Данный вывод обосновывается ссылкой на то, что гл. 26 НК РФ механизм расчета суммы НДПИ за текущий налоговый период для учета ее в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого этого же налогового периода не предусмотрен. Кроме того, гл. 26 НК РФ при исчислении сумм НДПИ не предусмотрена возможность учета в расходах суммы НДПИ, исчисленной за предыдущий налоговый период.

С учетом изложенного, по мнению специалистов финансового ведомства, при решении рассматриваемого вопроса необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако позднее в Письме от 02.02.2011 N 03-06-06-01/1 Минфин России указал, что оснований для невключения в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого суммы НДПИ НК РФ не установлено и, учитывая отсутствие сумм НДПИ в предусмотренном п. 4 ст. 270 НК РФ перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения, исходя из приведенных норм права суммы НДПИ должны учитываться в расходах при определении расчетной стоимости полезного ископаемого. Вместе с тем Минфином России указывается и иная позиция Президиума ВАС по данному вопросу.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 08.12.2009 N 11715/09, при решении вопроса о том, подлежат ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, формирующую налоговую базу по НДПИ, суммы налогов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), необходимо принимать во внимание, что учет этого вида расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций обусловлен тем обстоятельством, что расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу названного налога. В связи с этим не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности.

Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Следовательно, довод инспекции о том, что сумма НДПИ должна быть включена налогоплательщиком в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, является ошибочным.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2, ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2011 N А42-8961/2010, ФАС Уральского округа от 27.10.2010 N Ф09-8198/10-С3. В Постановлении ФАС Московского округа от 20.10.2010 N КА-А40/12270-10 по делу N А40-17695/10-127-68 было отмечено, что расходы должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, должны быть связаны с такой добычей, то есть обусловливать добычу и быть направлены на получение полезного ископаемого, а не являться ее следствием.

В соответствии с п. 1 ст. 343 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, следовательно, определяется налоговая база (стоимость) добытого полезного ископаемого за налоговый период - календарный месяц, а затем исчисляется налог на добычу полезных ископаемых по соответствующей ставке и уплачивается сумма налога в бюджет.

Таким образом, сумма НДПИ не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы.

Ссылка налогового органа на судебные акты Конституционного Суда РФ отклоняется. Действительно, Конституционный Суд РФ в Определениях от 01.12.2009 N 1484-О-О, от 01.10.2009 N 1269-О-О указал на то, что НДПИ, уплаченный за предыдущий период, следует учитывать при исчислении налоговой базы текущего периода, если стоимость полезных ископаемых определяется расчетно; основания для невключения НДПИ в состав расчетной стоимости отсутствуют.

Однако в ч. 3 мотивировочной части указанных Определений Конституционный Суд РФ также отметил, что разрешение вопроса об исключении НДПИ из состава расходов, формирующих расчетную стоимость полезного ископаемого, как и спора о том, может ли налог на добычу полезных ископаемых включаться в такие расходы в зависимости от налогового периода, по итогам которого он исчислен или уплачен, является прерогативой соответственно федерального законодателя и арбитражных судов и к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, как она определена в ст. 125 Конституции Российской Федерации и ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", не относится.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, указанной в Постановлении от 08.12.2009 N 11715/09, исчисленный ранее НДПИ не должен включаться в расчетную стоимость полезного ископаемого, при том что для целей налога на прибыль включение в расходы иных исчисленных налогов приводит к уменьшению налоговой базы, в то же время эти налоги для НДПИ формируют базу, поэтому в такой ситуации не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности.

Таким образом, исходя из последней позиции Минфина России суммы НДПИ должны учитываться в расходах при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, однако арбитражная практика (в том числе Президиум ВАС РФ) указывает на неправомерность такой позиции.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

02.04.2012