Организация представила уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г., по которой необходимо доплатить сумму налога на прибыль. При этом налогоплательщик не доплатил сумму налога и соответствующую сумму пеней по данной декларации, поскольку имелась переплата налога в федеральный бюджет. Налоговым органом по результатам проверки организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пеней

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Обязан ли налоговый орган доказать, что организация правомерно привлечена к налоговой ответственности, если налогоплательщик до подачи уточненной декларации не уплатил налог и пени, или для начисления штрафа достаточно только факта неуплаты сумм налога и пеней в указанной ситуации?

Ответ: Если организация представила уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г., по которой необходимо доплатить сумму налога на прибыль, но при этом не доплатила сумму налога и соответствующую сумму пеней по данной декларации, поскольку имелась переплата налога в федеральный бюджет, а налоговым органом по результатам проверки организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, то, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации формальный подход налогового органа к факту неисполнения предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ обязанности по уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней для решения вопроса о невыполнении условия для освобождения от налоговой ответственности неприемлем, так как на основании ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного в федеральный бюджет налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, а также погашения недоимки по иным налогам и задолженности по пеням. В случае если налогоплательщик все же будет привлечен к налоговой ответственности в подобной ситуации, то у него имеется шанс отстоять неправомерность подобного решения налогового органа в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Из п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия) (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В случае если задолженность перед соответствующим бюджетом ввиду переплаты по предыдущим налоговым периодам отсутствует, отсутствует и событие налогового правонарушения, что на основании п. 1 ст. 109 НК РФ влечет невозможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно позиции Минфина России, следующей из Письма от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251, в случае если на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога на основании п. 5 ст. 78 НК РФ, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, не имеется.

При этом необходимо учитывать, что, несмотря на то что зачисление налога на прибыль производится в различные бюджеты (п. 1 ст. 284 НК РФ), в федеральный бюджет зачисляются федеральные налоги, а налог на прибыль также является федеральным (п. 5 ст. 13 НК РФ). Следовательно, у налогоплательщика в рассматриваемом случае имеется переплата по тому же виду налога, что и недоимка, возникшая в результате подачи уточненной декларации.

На основании п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Как следует из п. 5 ст. 78 НК РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.

Исходя из п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П в случае допущения налогоплательщиком переплаты определенной суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие п. 7 ст. 78 в старой редакции НК РФ направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера. Положения п. 7 ст. 78 в старой редакции НК РФ аналогичны п. 6 ст. 78 в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Таким образом, если в предыдущих налоговых периодах у налогоплательщика имелась переплата сумм налогов того же вида, что и заниженный налог, и ранее эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика, основания для привлечения его к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, отсутствуют (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2012 по делу N А56-10237/2011).

Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации формальный подход налогового органа к факту неисполнения предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ обязанности по уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней для решения вопроса о невыполнении условия для освобождения от налоговой ответственности неприемлем, так как на основании ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного в федеральный бюджет налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, а также погашения недоимки по иным налогам и задолженности по пеням. В случае если налогоплательщик все же будет привлечен к налоговой ответственности в подобной ситуации, то у него имеется шанс отстоять неправомерность подобного решения налогового органа в суде с учетом изложенной информации.

П. С.Долгополов

Юридическая компания "Юново"

30.03.2012