Организация, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", приобретает у иностранного поставщика материал, а затем оплачивает его в иностранной валюте. Далее организация изготавливает из материала продукцию и реализует ее иностранному покупателю, после чего получает от него оплату в иностранной валюте. Возникают ли у организации доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, учитываемые в налоговой базе по УСН?

Ответ: Если организация, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", приобретает у иностранного поставщика материал, затем оплачивает его в иностранной валюте, далее организация изготавливает из материала продукцию и реализует ее иностранному покупателю, после чего получает от него оплату в иностранной валюте, то, по нашему мнению, у организации не возникают доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, учитываемые в налоговой базе по УСН. Следует учитывать, что позиция контролирующих органов по данному вопросу противоположна.

Обоснование: В силу п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают в том числе внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, согласно п. 11 ч. 2 которой внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения плательщик УСН уменьшает полученные доходы на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. При этом указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). На основании пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В рассматриваемой ситуации в момент приобретения материала у организации возникает обязательство перед иностранным поставщиком по оплате материала, стоимость которого выражена в иностранной валюте, а в момент реализации продукции у организации возникает требование к иностранному покупателю по оплате продукции, стоимость которой выражена в иностранной валюте. Исходя из вышеприведенных норм можно сделать вывод, что если курсы иностранной валюты ЦБ РФ на даты приобретения и оплаты материала, а также на даты реализации и оплаты продукции различаются, то у организации возникают положительные и/или отрицательные курсовые разницы (в зависимости от изменения курса) от переоценки указанных валютных обязательств и требования для целей налогообложения.

Однако при этом необходимо учитывать следующее. Исходя из ст. ст. 250, 265, 271, 272 НК РФ курсовые разницы - это внереализационные доходы и расходы, которые приводят сумму расхода или дохода в иностранной валюте, исчисленную методом начисления в рублях по курсу ЦБ РФ на дату приобретения или реализации товара, к сумме данного расхода или дохода, исчисленной в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты товара, то есть при методе начисления общая сумма валютного дохода или расхода, пересчитанная в рубли, с учетом курсовых разниц всегда равна сумме, исчисленной в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты товара. Например. Валютная стоимость товара составляет 1000 евро. На дату приобретения его рублевая стоимость при официальном курсе 40 руб/евро составляет 40 000 руб. Если при последующей оплате товара курс вырос до 41 руб/евро, то на дату оплаты рублевая стоимость 1000 евро составляет 41 000 руб. Следовательно, в налоговом учете учитывается расход в виде стоимости товара на дату его приобретения - 40 000 руб., а также отрицательная курсовая разница на дату его оплаты - 1000 руб. ((41 - 40) x 1000), общий расход, признаваемый в налоговом учете, составляет 41 000 руб. Аналогично, если на дату оплаты курс упал до 39 руб/евро, рублевая оценка оплаты составляет 39 000 руб. Возникает положительная курсовая разница 1000 руб. ((39 - 40) x 1000), а общий расход составляет 39 000 руб. (40 000 - 1000). Точно такие же правила применяются при реализации товара с последующей оплатой в иностранной валюте.

Возможно ли соблюсти данный порядок учета доходов и расходов на УСН? В соответствии с п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Согласно ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом). Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Таким образом, в данном случае расходы на приобретение материала пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его оплаты организацией иностранному поставщику, а доходы от реализации продукции пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее оплаты иностранным покупателем организации, то есть валютные доходы и расходы равны исчисленным методом начисления в рублях с учетом курсовых разниц - по официальному курсу на дату оплаты.

Поэтому если при изменении курса иностранной валюты ЦБ РФ между датами приобретения и оплаты товара и между датами реализации и оплаты продукции учитывать курсовые разницы, то, по нашему мнению, в налоговом учете на УСН будут повторно учтены расходы и/или доходы (в зависимости от изменения курса) в виде курсовых разниц, которые уже учтены в расходах на приобретение материала и в доходах от реализации продукции при их пересчете в рубли по официальному курсу на дату оплаты. Повторный учет доходов и расходов противоречит общим принципам налогообложения. Следовательно, в данной ситуации у организации не возникают доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, учитываемых в налоговой базе по УСН.

Тем не менее позиция контролирующих органов по данному вопросу противоположна (см., например, Письма Минфина России от 19.03.2009 N 03-11-06/2/44, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90, от 29.01.2009 N 03-11-06/2/11).

С. М.Лазутин

ООО "М-СТАЙЛ"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

29.03.2012