Физическое лицо - резидент заключило с банком договор об открытии обезличенного металлического счета. Затем данное физическое лицо заключило с этим банком договор купли-продажи золота, по которому оно приобрело драгоценный металл, одновременно золото размещено во вкладе по договору срочного вклада с банком на указанном обезличенном металлическом счете. Договор срочного вклада (6 месяцев) предусматривает выплату процентов в рублях на последний день договора (проценты перечисляются на отдельный рублевый счет физического лица в банке). По истечении договора срочного вклада физическое лицо заключило договор купли-продажи золота, по которому оно продало данный драгоценный металл обратно банку. Каков порядок обложения НДФЛ в указанной ситуации?

Ответ: Если физическое лицо - резидент заключило с банком договор об открытии обезличенного металлического счета, затем оно приобрело драгоценный металл (золото) и разместило его во вклад по договору срочного вклада на 6 месяцев на указанном обезличенном металлическом счете, который предусматривает выплату процентов в рублях на последний день договора (проценты перечисляются на отдельный рублевый счет физического лица в банке), а по истечении договора срочного вклада физическое лицо заключило договор купли-продажи золота, по которому оно продало данный драгоценный металл обратно банку, то, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, банк обязан исполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующей суммы НДФЛ по ставке 13 процентов по такому доходу физического лица, как проценты по договору срочного вклада, на котором физическим лицом размещено приобретенное им золото. По доходу от продажи золота обязанность исчисления НДФЛ (по ставке 13 процентов) и уплаты налога лежит на самом налогоплательщике, он также обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ.

Обоснование: В соответствии с п. 2.7 Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденного Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400 (далее - Положение), обезличенные металлические счета - счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению.

На основании п. п. 7.1 и 7.2 Положения банки имеют право покупать и продавать драгоценные металлы как за свой счет, так и за счет клиентов (по договорам комиссии и поручения), привлекать драгоценные металлы во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц.

На основании п. 9.1 Положения банки РФ проводят операции с драгоценными металлами с открытием металлических счетов. Металлические счета открываются для физических и юридических лиц, включая банки.

В силу п. 9.3 Положения для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов банки открывают обезличенные металлические счета.

Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла (для монет - количество в штуках) и стоимостную балансовую оценку.

Исходя из п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Как предусмотрено пп. 1 и 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

- доходы от реализации, в частности, не указанного в п. 1 ст. 208 НК РФ имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

Пунктом 3 ст. 43 НК РФ закреплено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно п. 1 ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации физическое лицо получает следующие доходы: проценты по договору срочного вклада и доходы от продажи золота (то есть имущества) банку.

Пунктом 27 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:

проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Данная норма, предусматривающая освобождение от налогообложения, в рассматриваемой ситуации не применяется, так как в норме указаны только рублевые вклады и вклады в иностранной валюте, а здесь имеет место привлечение во вклад драгоценного металла.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 руб.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

В рассматриваемой ситуации золото находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет (6 месяцев). Суммы, полученные от продажи золота, следует рассматривать как указанные в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ суммы от продажи иного имущества.

Согласно п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы.

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Как указано в п. 4 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Пунктом 2 ст. 228 НК РФ установлено, что налогоплательщики, указанные в п. 1 данной статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 НК РФ).

Как закреплено п. 4 ст. 228 НК РФ, общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Исходя из п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Учитывая приведенные положения, банк обязан исполнить функции налогового агента по такому доходу физического лица, как проценты по рассматриваемому договору срочного вклада, и исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ по ставке 13 процентов.

По такому доходу физического лица, как доходы от продажи золота в рассматриваемой ситуации, обязанность исчисления (по ставке 13 процентов) и уплаты налога лежит на самом налогоплательщике. Он также обязан в указанном выше порядке представить в налоговый орган налоговую декларацию. При этом налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом, указанным в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Правомерность всех данных выводов подтверждается позицией официальных органов.

Как разъяснено в Письме УФНС России по г. Москве от 16.09.2011 N 20-14/4/090040@, налогоплательщику при получении им дохода от реализации драгоценных металлов в 2011 г. необходимо подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля 2012 г.

При этом налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, либо в сумме, не превышающей 250 000 руб., либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанного имущества.

Минфин России в Письме от 15.12.2009 N 03-04-05-01/992 разъяснил, что доход, полученный налогоплательщиком от реализации числящихся на обезличенном металлическом счете драгоценных металлов, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.

При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплата налога в этом случае производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

В Письме от 11.03.2009 N 03-04-06-01/56 Минфин России указал, что в случае продажи налогоплательщиком банку драгоценных металлов, числящихся на открытом в этом банке обезличенном металлическом счете, банк не признается налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ. Исчисление и уплата налога в этом случае производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

Вместе с этим при выплате налогоплательщику доходов в виде процентов, выплачиваемых по договору банковского вклада в драгоценных металлах, банк является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Доходы налогоплательщика в виде процентов, выплачиваемых по договору банковского вклада в драгоценных металлах, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 13.02.2009 N 03-04-06-01/31 и от 13.02.2009 N 03-04-06-01/30, УФНС России по г. Москве от 05.12.2008 N 18-14/4/113545.

УФНС России по г. Москве в Письме от 24.03.2008 N 28-10/028581 пришло к выводу, что вклад в драгоценном металле не является денежным вкладом и проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании срочного обезличенного металлического счета, подлежат обложению НДФЛ в полном объеме по ставке, предусмотренной в п. 1 ст. 224 НК РФ. Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-04-06-01/43.

Е. Ю.Сысоева

ООО "Инвестиционно-консалтинговый центр"

28.03.2012