Российская организация выплатила проценты по договору займа американской организации и не удержала налог на прибыль. По мнению налогового органа, организация неправомерно не удержала налог с доходов американской организации, поскольку у нее нет надлежащего подтверждения, что организация, которой она выплатила проценты, имеет постоянное местонахождение в США. Правомерно ли подтверждение постоянного местонахождения справкой свободной формы?

Правомерно ли привлечение российской организации к налоговой ответственности (ст. 123 НК РФ), учитывая, что организация в качестве подтверждения постоянного местонахождения организации в США представила свидетельство с переводом на русский язык и апостилем о регистрации организации на территории США, выданное секретариатом штата Луизиана?

Ответ: Налоговый орган правомерно привлек российскую организацию к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, за неудержание налога на доходы с суммы процентов, выплаченных по договору займа американской организации. Подтверждать постоянное местонахождение в США может только служба внутренних доходов США, а не свидетельство о регистрации, выданное секретариатом штата. Свидетельство о регистрации иностранной организации определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле договора об избежании двойного налогообложения.

Обоснование: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ доходы по долговым обязательствам российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения о постоянном местонахождении в том государстве, с которым Российская Федерация имеет такой международный договор. Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, вместе с подтверждением представляется перевод на русский язык.

Согласно ст. 11 Договора между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Договор) проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве. Следовательно, проценты, выплаченные российской организацией по договору займа иностранной организации, не облагаются налогом в Российской Федерации при условии соответствующего подтверждения о том, что местом постоянного нахождения иностранной организации являются США.

При этом ни НК РФ, ни вышеназванный Договор не конкретизируют, каким именно документом должно подтверждаться постоянное местонахождение в США.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Договора компетентными органами в Российской Федерации являются Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченный представитель, в Соединенных Штатах Америки - министр финансов или его уполномоченный представитель.

Налоговые органы и Минфин России более 15 лет назад указывали на то, что от компетентного органа Соединенных Штатов Америки получена информация о правомочности Службы внутренних доходов подтверждать налоговое резидентство в США (Письма Госналогслужбы России от 11.02.1997 N ВЕ-6-06/119, Минфина России от 11.12.1996 N 04-06-06б).

Позже налоговые органы указывали, что документами, подтверждающими постоянное местонахождение, могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)" (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации)).

Однако данные рекомендации были даны в отношении всех иностранных подтверждений, без конкретизации относительно США. Кроме того, в Методических рекомендациях указано, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).

Позже и налоговые органы, и Минфин России неоднократно разъясняли, что в соответствии с действующими в сфере международных налоговых отношений нормами предоставляемые американскими организациями в качестве документов, подтверждающих их резидентство, являются подтверждения, выданные отделениями Службы внутренних доходов США, в частности справки по форме 6166 (Письма ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, Минфина России от 02.02.2011 N 03-08-05/2, от 01.04.2010 N 03-08-05/1).

При рассмотрении спора, похожего на ситуацию, изложенную в вопросе, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11 не признал подтверждением местонахождения иностранной организации в США свидетельство о ее регистрации в штате Вермонт с подписью секретаря и печатью этого штата. При этом ВАС РФ указал, что налоговое резидентство США подтверждает только Служба внутренних доходов США. А свидетельство о регистрации иностранной организации определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле Договора, так как упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства.

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание или неперечисление налоговым агентом налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Поскольку в данном случае у организации не было надлежащего подтверждения постоянного местонахождения организации в США, налоговый орган правомерно оштрафовал ее за неудержание налога с выплаченных процентов по договору займа.

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

27.03.2012