Организация является дилером, торгует автомобилями. Дистрибьютор, автомобили которого она продает, начислил ей штраф за нарушение условий договора поставки (выставил счет-фактуру на сумму штрафа, причем выделил НДС). Как отразить эту операцию в налоговом учете? Как принять НДС к вычету? Возможно ли учесть сумму штрафа и НДС по нему в расходах?

Ответ: Обязанность выставления счета-фактуры покупателю по начисленному штрафу ст. 169 Налогового кодекса РФ не установлена. Согласно позиции контролирующих органов и судов НДС, предъявленный организации с суммы штрафных санкций, к вычету не принимается. По нашему мнению, должник может учесть в составе расходов договорную сумму санкций в полном объеме, поскольку налог в данном случае не может считаться правомерно предъявленным.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае право на применение налоговых вычетов по НДС возникает при выполнении условий, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

- у налогоплательщика имеется счет-фактура, выставленный продавцом;

- товары (работы, услуги) приняты на учет.

При этом на основании п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан выставить счет-фактуру с предъявленным в ней НДС, в частности, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг).

Контролирующие органы связывают суммы штрафных санкций с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), которые подлежат налогообложению на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (см. Письма ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, Минфина России от 04.07.2011 N 03-07-11/179, от 28.04.2009 N 03-07-11/120). Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 было указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле положения ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

Обязанность выставления счета-фактуры покупателю по начисленному штрафу ст. 169 НК РФ не установлена, о чем сказано в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 N А56-33135/2010. Такой же вывод можно сделать из анализа положений п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Принять к вычету НДС по штрафам нельзя, поскольку это не предусмотрено нормами ст. 171 НК РФ (см. Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2003 N Ф09-248/03-АК). Такое же, по сути, мнение высказывают налоговые органы (Письма УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862 и УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56878).

Кроме того, суды отмечают, что штраф как ответственность за просрочку исполнения обязательств не связан с оплатой товара в смысле положений пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежит и к вычету, соответственно, не может приниматься (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А13-5448/2007, ФАС Поволжского округа от 18.05.2007 N А57-12198/06-28, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010 N А12-11941/2010).

Таким образом, согласно позиции контролирующих органов и судов НДС, предъявленный организации с суммы штрафных санкций, к вычету не принимается.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником штрафов за нарушение договорных обязательств (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом данные расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Внереализационные расходы аналогично косвенным расходам в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Исходя из положений пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде штрафов учитываются на дату признания их должником.

С учетом положений п. 1 ст. 252, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма расходов по уплате штрафа уменьшает сумму полученных организацией доходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль (ст. 248 НК РФ).

Порядок отнесения в состав расходов для целей налогообложения сумм предъявленного НДС установлен в ст. 170 НК РФ. При этом ст. 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации-налогоплательщику по штрафным санкциям. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ суммы НДС по штрафным санкциям не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Данные выводы содержатся в разъяснениях московских налоговиков (Письма УМНС России по г. Москве от 20.05.2004 N 26-12/33898, УФНС России по г. Москве от 30.03.2005 N 20-12/20856).

Между тем, как было отмечено выше, предъявление НДС и счета-фактуры должнику по штрафным санкциям, равно как и право на вычет, нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено. В этой связи полагаем, что должник может учесть в составе расходов договорную сумму санкций в полном объеме, поскольку налог в данном случае не может считаться правомерно предъявленным. Такая же логика прослеживается в разъяснениях Минфина России, изложенных в Письме от 15.11.2010 N 03-03-06/1/723.

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

22.03.2012