Организация при создании нескольких обособленных подразделений не подала в налоговый орган заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения. Данное нарушение было самостоятельно устранено спустя более трех лет. Какой штраф грозит организации - по п. 1 или п. 2 ст. 116 НК РФ? Возможно ли привлечение организации к ответственности по п. п. 1 и 2 ст. 116 НК РФ?

Ответ: По нашему мнению, привлечение к ответственности по п. п. 1 и 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ невозможно. Если налогоплательщик представил сообщение о создании обособленного подразделения с нарушением установленного срока, то в этом случае норма п. 2 ст. 116 НК РФ уже не подлежит применению. Ответственность по п. 2 ст. 116 НК РФ применяется в случае, когда факт осуществления деятельности без постановки на учет выявлен налоговым органом до подачи соответствующего сообщения налогоплательщиком.

В случае если организация подала в налоговый орган сообщение о создании обособленного подразделения спустя более трех лет после истечения срока для его представления и это обособленное подразделение является филиалом или представительством, то, по нашему мнению и с учетом судебной практики, ответственность по п. 1 ст. 116 НК РФ применяться не может, поскольку с 02.09.2010 обязанность налогоплательщиков по сообщению в налоговый орган о создании филиалов и представительств устранена. Если же обособленное подразделение не является филиалом или представительством, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ, если со дня, следующего за последним днем месячного срока для постановки на учет, прошло более трех лет.

Обоснование: Согласно положениям ст. 116 НК РФ предусмотрена ответственность за следующие налоговые правонарушения:

- нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 116 НК РФ);

- ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 2 ст. 116 НК РФ).

На наш взгляд, из анализа приведенных выше норм ст. 116 НК РФ следует, что если налогоплательщик представил заявление о постановке на учет обособленных подразделений, в том числе с нарушением установленного срока, то в этом случае норма п. 2 уже не подлежит применению, поскольку постановка на учет осуществлена и с этого момента противоправное поведение налогоплательщика отсутствует. Иными словами, ответственность по п. 2 ст. 116 НК РФ применяется в случае, когда факт осуществления деятельности без постановки на учет выявлен налоговым органом до подачи соответствующего заявления налогоплательщиком.

Толкование норм ст. 116 НК РФ приведено в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2011 N 15АП-7650/2011. Так, в мотивировочной части данного Постановления указано, что объектом налогового правонарушения по п. 2 ст. 116 НК РФ, так же как и по п. 1 ст. 116 НК РФ, является система отношений, складывающихся в процессе налогового контроля, а именно отношений, возникающих по поводу соблюдения налогоплательщиками требований о порядке постановки на налоговый учет. Но в отличие от п. 1 ст. 116 НК РФ, где посягательство направлено на сроки постановки на учет, посягательство по п. 2 ст. 116 НК РФ направлено на само выполнение данной обязанности, ее полное игнорирование со стороны налогоплательщика - ведение деятельности без постановки на учет. Данная позиция суда согласуется с позицией ВАС РФ (применительно к ст. ст. 116 и 117 НК РФ). В этой связи суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ в ситуации, когда заявление о постановке на учет было подано в налоговый орган позже установленного срока.

Учитывая вышеизложенное по вопросу применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ, отметим следующее.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации.

В ныне действующей редакции п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

То есть с учетом норм пп. 3 п. 2 ст. 23 и п. 4 ст. 83 НК РФ обязанность сообщать в налоговый орган о создании филиалов и представительств, признаваемых таковыми в соответствии с гражданским законодательством, у налогоплательщика отсутствует. В отношении таких подразделений ответственность по ст. 116 НК РФ не может применяться (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2011 N А33-1854/2011). Суд указал, что на момент вынесения инспекцией спорного решения законодателем исключена обязанность организаций, имеющих филиалы, обращаться в налоговый орган с заявлением о постановке на налоговый учет на территории нахождения филиала. В этой связи обоснованно применен п. 3 ст. 5 НК РФ и признано недействительным спорное решение инспекции в части начисления штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК РФ. Довод инспекции о том, что в данном случае подлежал применению п. 4 ст. 5 НК РФ, судом был отклонен, так как в связи с устранением законодателем ответственности за неисполнение обязанности по подаче заявления о постановке на налоговый учет на территории нахождения филиала судами правомерно применены специальные нормы п. 3 ст. 5 НК РФ, устанавливающие применение обратной силы закона в отношении норм, устраняющих ответственность.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет только по тем подразделениям, которые не являются филиалами и представительствами (сведения о филиалах и представительствах указываются в учредительных документах согласно п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ).

В то же время истечение срока давности привлечения к налоговой ответственности исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 4 ст. 109 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекло три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

По смыслу п. п. 1, 2 ст. 6.1 НК РФ срок давности по правонарушению, ответственность за которое установлена ст. 116 НК РФ, начинает течь со дня, следующего за последним днем месячного срока, отведенного для исполнения налогоплательщиком обязанности по п. 4 ст. 83 НК РФ (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2011 N А41-3776/11).

Исходя из вышеизложенного считаем, что если со дня, следующего за последним днем месячного срока для постановки на учет, прошло более трех лет, то к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ, налогоплательщик привлечен быть не может.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

22.03.2012