Организация А получила убыток в 2010 г. и была реорганизована в 2011 г. в форме присоединения к организации Б. Организации Б переданы регистры налогового учета и налоговые декларации организации А, в которых отражены убытки. Налоговый орган посчитал, что убытки не могут быть учтены организацией Б, поскольку ни регистры налогового учета, ни налоговые декларации не являются подтверждающими убыток документами, а первичные учетные документы организация А не сохранила. Выездная налоговая проверка организации А при реорганизации проведена не была. Прав ли налоговый орган? Обязана ли была организация А сохранять именно первичные учетные документы?

Ответ: В ситуации, когда организация А получила убыток в 2010 г. и была реорганизована в 2011 г. в форме присоединения к организации Б, организации Б переданы регистры налогового учета и налоговые декларации организации А, в которых отражены убытки, и налоговый орган посчитал, что убытки не могут быть учтены организацией Б, поскольку ни регистры налогового учета, ни налоговые декларации не являются подтверждающими убыток документами, а первичные учетные документы организация А не сохранила, выездная налоговая проверка организации А при реорганизации проведена не была, налоговый орган прав. Если налогоплательщик планирует воспользоваться правом переноса убытков на будущее, то он обязан хранить первичные учетные документы в течение всего периода, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Обоснование: В Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.2011 по делу N А40-9620/11-140-41 указано, что сохранение первичных учетных документов в данной ситуации не обязательно. Однако налогоплательщику не стоит рисковать: во избежание возможных споров целесообразно сохранять первичные учетные документы, поскольку вышеприведенный вывод суда единственный и при этом весьма спорный по следующим основаниям.

Согласно ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

На основании ст. 283 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены в ст. 283 Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми предприятиями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 Кодекса).

В соответствии с п. 4 ст. 283 Кодекса налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего периода, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Следовательно, организация-правопреемник признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, в качестве убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном ст. 283 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих данные убытки.

Сам убыток есть не что иное, как превышение сумм произведенных расходов над полученными доходами. Расходы же, согласно п. 1 ст. 252 Кодекса, должны быть непременно подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

Мнение о том, что суммы убытка носят заявительный характер и налогоплательщик обязан доказать их правомерность и обоснованность путем представления первичных документов, подтверждается примерами арбитражной практики (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-68/2008(452-А27-37), Определение ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-9926/10). Общий вывод судов: при непредставлении первичных учетных документов размер переносимого убытка признается недоказанным.

Минфин России также считает, что налогоплательщики обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых получены убытки, проводились налоговые проверки. Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276. Финансовым ведомством отмечено, что Кодекс не предусматривает прекращение обязанности по хранению документов, подтверждающих убытки, в связи с проведенной налоговой проверкой. Поэтому дальнейшее списание убытков возможно только при наличии этих документов.

Однако в арбитражной практике встречаются решения, где судьи приходят к противоположному выводу: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (Постановления ФАС Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 по делу N А47-1527/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу N А45-18186/06-39/557).

Таким образом, учитывая различные вышеприведенные позиции по данной проблеме, можно сделать однозначный вывод о том, что правомерность и обоснованность заявленных сумм убытков должны как минимум быть подтверждены либо результатами выездных налоговых проверок, либо первичными документами. Поскольку выездная налоговая проверка присоединяемого юридического лица в данном случае не проводилась, налогоплательщик обязан доказать правомерность и обоснованность сумм заявленных им убытков путем представления первичных документов.

Понятие первичных документов и требования к их оформлению определены в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Данные налоговых деклараций и регистров налогового учета определяются расчетно на основании первоисточников, которыми являются первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 252 Кодекса и ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. В этой связи в отсутствие первичных учетных документов ни регистры, ни декларации не могут быть признаны достаточными документами для подтверждения убытков. Налогоплательщику в данном случае целесообразно сохранять первичные учетные документы, поскольку наличие только регистров налогового учета и (или) налоговых деклараций является веской причиной для отстаивания своих интересов в суде.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, налоговый орган прав. Если налогоплательщик планирует воспользоваться правом переноса убытков на будущее, то он обязан хранить первичные учетные документы в течение всего периода, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

О. А.Королева

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

22.03.2012