К вопросу о соотношении гражданского и налогового права

К ВОПРОСУ О СООТНОШЕНИИ ГРАЖДАНСКОГО И НАЛОГОВОГО ПРАВА

М. Е. ВЕРСТОВА

Верстова М. Е., докторант кафедры финансово-экономического и тылового обеспечения Академии управления МВД России, кандидат юридических наук.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы <1>. Это обусловлено тем, что налог - необходимое условие существования государства, а обязанность платить налоги - безусловное требование государства. Именно налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Одной из сторон налогоплательщику он указывает меру его обязанности (должного поведения), а другой - налоговому органу - меру дозволенного поведения. Тем самым определяются две стороны налогового отношения: налогоплательщик и налоговый орган. -------------------------------- <1> По мнению С. Г. Пепеляева, конституционное понятие "налог" (как и понятие "сбор") выходит за пределы обычных законодательных норм, так как должно содействовать реализации всех функций финансового регулирования в конституционном федеративном государстве, а также реализации общественно-политических и экономических задач, стоящих перед современным налоговым законодательством (см.: Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 12).

Формы и основы их взаимоотношений выражены прежде всего в неукоснительном соблюдении каждым Конституции Российской Федерации, действующего законодательства, указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации, соблюдении каждым возложенных действующим законодательством обязанностей и реализации предоставленных законодательством прав <2>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Статья Е. В. Виговского "Налоговое законодательство. Недостатки и пути его совершенствования" включена в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <2> Установленная ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить законно установленные налоги и сборы относится не только к гражданам Российской Федерации, иностранным гражданам, лицам без гражданства, но и к предприятиям, учреждениям и организациям различных форм собственности и к иностранными организациям, получающим доходы от источников в Российской Федерации. См.: Виговский Е. В. Налоговое законодательство. Недостатки и пути его совершенствования М., 2005.

В то же время серьезной проблемой в сфере налоговых отношений является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <3> не содержал конкретных положений, регулирующих способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, что вызывало определенные трудности в правоприменительной практике. Со вступлением в силу Общей части Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в российском законодательстве сложился новый правовой институт - обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. -------------------------------- <3> ВВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

Данный институт заимствован из гражданского законодательства, для которого он является традиционным <4>. -------------------------------- <4> Более подробно данный вопрос освещен: Гонгало Б. М. Учение об обеспечении обязательств. Вопросы теории и практики. М., 2004. С. 128 - 188.

О заимствовании института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов из гражданского законодательства свидетельствуют такие способы, как залог имущества <5> и поручительство <6>, к которым гражданское законодательство применяется в субсидиарном порядке. Вместе с тем рассматриваемый институт дополнен рядом мер, носящих административно-правовой характер (например, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика). Заметим, что общим для обоих институтов является их направленность на гарантирование выполнения участником правоотношения своей правовой обязанности, предотвращение ущерба от невыполнения или несвоевременного выполнения правовой обязанности. -------------------------------- <5> В гражданском праве залог является одним из древнейших способов обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ). <6> По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 ГК РФ).

Включенные в гл. 11 НК РФ способы, имеющие своей целью удовлетворение государственных интересов, с одной стороны, в императивном порядке гарантируют защиту интересов государства - пеня, приостановление банковских операций, арест имущества, с другой - создают основу для сотрудничества между налоговыми органами и налогоплательщиком, учитывают интересы налогоплательщика, изыскивающего средства для исполнения своей обязанности по уплате налога (залог, поручительство) <7>. -------------------------------- <7> Более подробно см.: Латыпова Е. У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 148.

Разграничение между гражданским <8> и налоговым <9> правом закреплено нормативно. Так, п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) содержит норму о неприменимости гражданского законодательства к отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении. Несмотря на это, вопрос о возможности заимствования отдельных категорий цивилистики налоговым правом остается дискуссионным, так как налоговые отношения являются организованными и одновременно имущественными. М. В. Карасева утверждает, что способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов следует понимать как гражданско-правовые и финансово-правовые обеспечительные меры <10>. -------------------------------- <8> Предметом гражданского права являются имущественно-стоимостные отношения. <9> Отметим, что предмет финансового права составляют властно-организационные отношения в сфере образования, распределения и использования денежных фондов, следовательно, они имеют имущественный (денежный) характер. <10> Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 282.

По мнению С. Г. Пепеляева, налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ, и в связи с этим налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий, необходимый для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества <11>. -------------------------------- <11> Пепеляев С. Г. Налоговый эксперт. 2001. N 4.

Заслуживает внимания точка зрения Е. У. Латыповой о необходимости различия двух принципиально отличных вариантов использования выработанных цивилистикой инструментов для регулирования налоговых отношений. Первый - использование в налоговом праве отдельных правовых категорий, исторически выработанных цивилистикой, их адаптация к публичному праву. Таким образом, они приобретают новое качество и становятся категориями налогового права. Второй - использование норм гражданского права для регулирования правоотношений, возникающих в связи с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов и сборов <12>. Осуществляется это путем как воспроизведения в законодательных актах по налоговому праву норм гражданского права, так и отсылки на нормы ГК РФ. В частности, п. 2 ст. 3 ГК РФ гласит: "...нормы, содержащиеся в других Законах, должны соответствовать Гражданскому кодексу Российской Федерации". Таким образом, законодатель предусмотрел специальное правило о том, что нормы гражданского права могут входить в состав комплексных правовых форм. -------------------------------- <12> Латыпова Е. У. Там же. С. 47 - 49.

Статья 73 НК РФ регламентирует такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как залог. Согласно п. 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения сроков их уплаты. Изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов следует понимать как исключение из общего порядка налогообложения, вызванное особыми обстоятельствами, что действительно дает основание отнести применение залога и поручительства к частным случаям, а не к системе. Кроме вышеуказанной статьи и общих норм, регулирующих залоговые отношения, нашедших свое закрепление в § 3 гл. 23 ГК РФ, существует и ряд специальных нормативных актов. В частности, к ним относятся Закон РФ от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге", нормы которого действуют в части, не противоречащей ГК РФ; Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"; иные правовые акты. В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами за изъятиями, установленными законом. Очередность требования, обеспеченного залогом, адресованного к юридическому лицу, определена п. 1 ст. 64 ГК РФ "Удовлетворение требований кредиторов", а адресованного к индивидуальному предпринимателю - п. 3 ст. 25 ГК РФ "Несостоятельность (банкротство) индивидуального предпринимателя" <13>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (под ред. А. Н. Козырина, А. А Ялбулганова) включен в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <13> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. проф., докт. юрид. наук А. Н. Козырина, проф., докт. юрид. наук А. А. Ялбулганова М., 2004.

Отметим, что разновидностью залога является ипотека, которая рассматривается как залог недвижимого имущества <14>. Предметом договора ипотеки могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, квартиры и другие объекты недвижимости. 16 июля 1998 г. вступил в действие Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)", являющийся основным источником гражданско-правовых норм, регулирующих отношения ипотеки. -------------------------------- <14> Цыбуленко З. И. Залог отдельных видов недвижимого имущества // Российская юстиция. 2000. N 1.

При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если налогоплательщику или плательщику сборов предоставлена отсрочка (рассрочка) в уплате налога или сбора. Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики (плательщики сборов), так и третьи лица. В зависимости от того, кто является залогодателем, договоры залога делятся на основные и поддерживающие. Для первых характерно, что залогодателем является сам налогоплательщик. При втором типе договора залогодателем является третье лицо, которое не несет обязанности по уплате налога или сбора, но которое поддерживает налогоплательщика (плательщика сборов), предоставляя имущество для залога, обеспечивая исполнение тем своей обязанности. Таким образом, главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ). Указанное условие носит императивный характер. В силу публичности и властности налоговых правоотношений здесь невозможно свободное применение той или иной правовой конструкции по согласованию сторон. Кроме того, причины, по которым изменяются сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, конкретно определены законом и расширительному толкованию не подлежат <15>. -------------------------------- <15> Гогин А. А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1.

В ст. 74 НК РФ рассматриваются условия поручительства, суть которого заключается в том, что исполнение обязанности по уплате налогов или сборов в полном объеме возлагается на третье лицо, если налогоплательщик не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени. Институт поручительства подробно разработан в рамках гражданского права, поэтому вышеуказанная статья НК РФ ориентируется на нормы гражданского законодательства с учетом особенностей налоговых правоотношений. Заметим, что обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством только при изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов не может быть обеспечено поручительством. Несмотря на то что ни залог, ни поручительство, применяемые во взаимоотношении между государством и налогоплательщиком <16>, не являются тождественными одноименным способам, используемым в гражданско-правовом обороте, суть этих инструментов совпадает. -------------------------------- <16> Особо отметим, что именно налогоплательщик инициирует использование поручительства и залога в налоговых отношениях.

В современных условиях отрасли публичного права, в том числе и финансового, в последние несколько лет все активнее используют понятия, институты, свойственные частному праву. Вместе с тем накопленный за прошедшие годы опыт действия норм НК РФ говорит о том, что в современных рыночных условиях было бы логичным расширить условия применения залога и поручительства, заимствуя определенные составляющие из положений ГК РФ. При этом не утрачивается властный характер налоговых правоотношений, а налоговые органы получат возможность более гибко, с учетом различных факторов, строить свою работу с налогоплательщиками.

Название документа