В каком порядке будет определяться консолидированная налоговая база по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков?
Ответ: Консолидированная налоговая база за отчетный (налоговый) период определяется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) самостоятельно на основании данных налогового учета всех участников этой группы. Консолидированная налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода как разница между суммами доходов и расходов всех участников этой группы с учетом особенностей, установленных ст. 278.1 Налогового кодекса РФ:
- в налоговую базу не включаются доходы участников КГН, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов;
- участники КГН не формируют резервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в части задолженности одних участников этой группы перед другими, а также в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы;
- консолидированная налоговая база не может быть уменьшена на убытки участников КГН, понесенные в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав КГН;
- ответственный участник определяет консолидированную налоговую базу по налогу, к которой применяется налоговая ставка 20%. Налоговая база, к которой применяются иные ставки, определяется участниками КГН самостоятельно, и при исчислении налога по КГН она не учитывается.
Обоснование: Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон N 321-ФЗ) НК РФ был дополнен ст. ст. 25.1, 25.5, 278.1 и 321.2, в п. 1 ст. 246 НК РФ внесены изменения. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2012 г. (п. 1 ст. 3 Закона N 321-ФЗ).
В соответствии со ст. 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
Участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников КГН. Ответственным участником КГН признается участник КГН, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 25.5 НК РФ ответственный участник КГН обязан вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по КГН в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Организации, являющиеся ответственными участниками КГН, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой КГН. Участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы (абз. 4 и 5 п. 1 ст. 246 НК РФ).
Расчет консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется ответственным участником КГН самостоятельно в соответствии с гл. 25 НК РФ на основании данных налогового учета всех участников этой группы нарастающим итогом с начала налогового периода применительно к порядку, установленному ст. 316 НК РФ. Каждый участник КГН представляет ответственному участнику этой группы данные налогового учета, необходимые для исчисления консолидированной налоговой базы, в сроки, установленные договором о создании КГН (п. п. 3 и 4 ст. 321.2 НК РФ).
Консолидированная налоговая база определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников, с учетом положений НК РФ. Отрицательная разница признается убытком КГН (п. 5 указанной статьи).
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками КГН, установлены ст. 278.1 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 278.1 НК РФ налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников КГН, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, с учетом особенностей, установленных данной статьей. При этом в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников КГН, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.
Из положений п. п. 3 - 5 указанной статьи следует, что участники КГН не формируют следующие резервы:
- резервы по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ в части задолженности одних участников этой группы перед другими участниками такой группы;
- резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со ст. 267 НК РФ в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы;
- резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, в соответствии со ст. 292 НК РФ в части задолженности одних участников КГН перед другими участниками этой группы (данные положения применяются в отношении банков, являющихся участниками КГН).
Участники КГН, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы), перенести убыток на будущее в порядке, установленном ст. ст. 275.1 и 283 НК РФ. Указанные убытки не учитываются начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).
Пунктом 9 ст. 278.1 НК РФ определено, что правила, установленные данной статьей, распространяются исключительно на определение налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ. Налоговая база, к которой применяются иные налоговые ставки, определяется участниками КГН самостоятельно в соответствии с гл. 25 НК РФ, и при исчислении налога по КГН она не учитывается.
Т. И.Сивошенкова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.03.2012