Новый порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

НОВЫЙ ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ <1>

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 29 июня 2006 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Лермонтов Юрий Михайлович, консультант Минфина России.

1. Общие положения

Законом N 39-ФЗ внесены поправки в главу 26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" (далее - ЕСХН); главу 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (далее - ЕНВД), в статью 2.1 Федерального закона от 06.12.2001 N 110-ФЗ, которой устанавливается размер ставок по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН. Закон N 39-ФЗ направлен на совершенствование налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей сельскохозяйственным налогом и устранение недостатков в порядке применения ЕСХН. Поправки, внесенные Законом N 39-ФЗ, носят весьма существенный характер: - введена норма, запрещающая переводить на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщиков ЕСХН, осуществляющих реализацию собственной сельскохозяйственной продукции или продукции ее переработки через собственные магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни; - запрещен переход на уплату ЕСХН налогоплательщикам налога на игорный бизнес и бюджетным учреждениям; - закреплено положение, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели могут подавать заявление о переходе на уплату ЕСХН в течение пяти дней с момента их постановки на учет в налоговых органах; - существенные изменения внесены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, по ЕСХН (в состав расходов теперь можно включать стоимость основных средств и нематериальных активов, не только приобретенных за плату, но сооруженных, изготовленных и созданных в том числе самим налогоплательщиком, в перечень расходов также включены расходы на обязательную сертификацию продукции и услуг, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, расходы на бухгалтерские и аудиторские услуги и т. д.); - уточнены порядок и сроки представления налоговых деклараций и уплаты ЕСХН; - изменена ставка налога на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН в 2006, 2007, 2009 годах; - др. Заметим, что нормы Закона N 39-ФЗ вступают в силу с 1-го января 2007 года. Однако ряд норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1-го января 2006 года. Рассмотрим вышеуказанные (и другие) изменения более подробно.

2. Переход на ЕСХН

Поправками в статьи 346.1 - 346.3 НК РФ закреплено положение, согласно которому начиная с 2007 года ЕСХН можно будет совмещать с другими режимами налогообложения, а не только с общим режимом налогообложения. Расширены положения статьи 346.2 НК РФ, устанавливающие понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей, имеющих право перехода на ЕСХН. В ранее действовавшей редакции статьи 346.2 НК РФ имело место определенное несоответствие между определением налогоплательщиков и сельскохозяйственных товаропроизводителей. Новая редакция статьи 346.2 НК РФ дает более логически точную структуру понятий налогоплательщиков ЕСХН, сельскохозяйственных товаропроизводителей, сельскохозяйственной продукции и взаимосвязь этих понятий. Статья 346.2 НК РФ дополнена положениями, согласно которым с 1-го января 2007 года не смогут претендовать на применение ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, и бюджетные учреждения. Кроме этого, статья 346.2 НК РФ дополнена пунктом 7, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения, установленные пунктом 5 статьи 346.2 НК РФ, по объему дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых этими организациями и индивидуальными предпринимателями видов деятельности. При этом в отношении реализации налогоплательщиками ЕСХН произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде ЕНВД не применяется. Изложен в новой редакции пункт 2 статьи 346.3 НК РФ, регулирующий сроки перехода на ЕСХН, вновь зарегистрированных организаций и индивидуальных предпринимателей. Так пунктом 2 статьи 346.3 НК РФ (в редакции действующей до 1-го января 2007 года) вновь созданные организации и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату ЕСХН в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе. В то же время, в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ, пункт 2 статьи 346.3 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В статью 346.3 НК РФ введен ряд норм (пункты 4 - 5 статьи 346.3 НК РФ), устанавливающих процедуру перерасчета налоговых обязательств и уведомления налогового органа в случае утраты права на применение ЕСХН. Так, абзацем третьим пункта 4 статьи 346.3 НК РФ (в редакции, действующей с 1-го января 2007 года) установлено, что налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в тридцатидневный срок по истечении отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом пункта 4 статьи 346.3 НК РФ ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Такой налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним. Согласно пункту 5 статьи 346.3 НК РФ (в редакции, действующей с 1-го января 2007 года) налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода. Заметим, что в пунктах 4 - 5 статьи 346.3 НК РФ не конкретизировано, каким образом рассчитываются сроки для перерасчета налоговых обязательств - в рабочих или календарных днях. Представляется, что этот вопрос может повлечь споры между налогоплательщиками и налоговыми органами в будущем. Заметим, что все вышеизложенные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1-го января 2006 года.

3. Расходы, включаемые для целей ЕСХН

Значительные изменения внесены в пункт 2 статьи 346.5 НК РФ, в соответствии с которым установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы. Заметим, что все нижеуказанные изменения Законом N 39-ФЗ были распространены на правоотношения, возникшие с 1-го января 2006 года. В новой редакции изложены подпункты 1 и 2 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. Так, подпункт 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ). Ранее действовавшая формулировка подпункта 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ не содержала прямого указания на то, что расходы на сооружение и изготовление основных средств уменьшают налоговую базу, поэтому Минфин России и налоговые органы указывали на отсутствие правовых оснований для их учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (см., например, письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4). Аналогично подпункт 2 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы не только на приобретение нематериальных активов, но и на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ). Подпункт 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ дополнен положениями, в соответствии с которыми в состав материальных расходов, в целях применения ЕСХН, включаются расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений. Заметим, что и до принятия данной поправки Минфин России не возражал против принятия такого рода затрат в состав расходов. Например, в пункте 3 письма Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-02-04/1/57 указано: "...поскольку приобретение кормов относится к материальным расходам, то суммы на их приобретение уменьшают полученные доходы налогоплательщика...". В новой редакции изложен подпункт 7 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, регулирующий вопросы включения в состав расходов затрат на страхование. Теперь налогоплательщик ЕСХН вправе включать в состав расходов затраты на обязательное и добровольное страхование, которые включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования: - добровольному страхованию средств транспорта (в том числе арендованного); - добровольному страхованию грузов; - добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); - добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; - добровольному страхованию товарно-материальных запасов; - добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных; - добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; - добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Ранее действовавшая формулировка подпункта 7 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ позволяла включать в состав расходов только затраты на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заметим, что новая формулировка подпункта 7 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ полностью идентична положениям пункта 1 статьи 263 НК РФ, регулирующей вопросы включения затрат по страхованию, в целях налогообложения прибыли организаций. В этой связи плательщикам ЕСХН целесообразно изучить тот опыт, который наработала практика взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами по данному вопросу. Прежде всего, что касается обязательных видов страхования. В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев, приведем некоторые из них: - в соответствии со статьей 38 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а также при закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя; - в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте; - в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация; - в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Кроме этих случаев обязательное страхование также установлено в ряде "отраслевых" случаев (аудиторской организации при проведении обязательного аудита, частнопрактикующим нотариусам и т. д.), которые не будут интересны плательщику ЕСХН. Однако, несмотря на то что вышеперечисленные виды страхования носят обязательный характер в силу федеральных законов, налогоплательщик может без налоговых рисков признавать лишь расходы на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств. Дело в том, что согласно пункту 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: а) субъекты страхования; б) объекты, подлежащие страхованию; в) перечень страховых случаев; г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); ж) срок действия договора страхования; з) порядок определения размера страховой выплаты; и) контроль за осуществлением страхования; к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; л) иные положения. На этом основании налоговые органы делают выводы, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (статья 936 ГК РФ, пункт 3 статьи 3, пункт 2 статьи 32 Закона N 4015-1). Так как такие объекты не определены, то и относить такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такая позиция высказывалась, например: - в письме Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 (относительно страхования риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита); - в письме МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252 и письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.12.2004 N 26-12/77735 (относительно страхования гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов); - в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59862 (относительно страхования риска гражданской ответственности владельцев складов временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся у складов на хранении). Заметим, что обширной арбитражной практики по данному вопросу не сложилось. Тем не менее имеющиеся судебные решения на стороне налогоплательщика. Суды при рассмотрении такого рода споров указывают, что отсутствие всех необходимых условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", не лишают налогоплательщика права на заключение соответствующих договоров страхования гражданской ответственности, поскольку обязанность страхования предусмотрена самими законами (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А44-564/2005-15). Что касается добровольных видов страхования, то здесь необходимо указать, что перечень, приведенный в пункте 1 статьи 263 НК РФ, носит закрытый характер. На указанные выше проблемы теперь, очевидно, придется обратить внимание и плательщикам ЕСХН. Отдельно следует упомянуть, что в соответствии с поправкой, внесенной в подпункт 8 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики ЕСХН имеют право списывать в состав расходов для целей применения ЕСХН не все суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), а только по тем, расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов в соответствии со статьей 346.5 НК РФ. Подпункт 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Ранее применявшаяся формулировка подпункта 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ говорила только о расходах на аудиторские услуги. Следует отметить, что, несмотря на отсутствие в подпункте 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ расходов на бухгалтерские и юридические услуги, Минфин России и ранее считал возможным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН. Так, в письме Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/77 указано: "...расходы, связанные с оплатой консультационных услуг, постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются к вычету при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу при условии, что такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также являются обоснованными и документально подтвержденными". В новой редакции изложен подпункт 24 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, в соответствии с которым расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включают в себя расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке. Подпункт 26 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ изложен в новой редакции. Теперь налогоплательщики ЕСХН имеют право включать в состав расходов затраты на подготовку и переподготовку кадров, только состоящих в штате налогоплательщика. Кроме этого, дана отсылочная норма к пункту 3 статьи 264 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли. Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если: 1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок; 3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. При этом не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются. Законом N 39-ФЗ внесены изменения в порядок признания расходов в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба. Так, в соответствии с подпунктом 28 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1-го января 2006 года) при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба. Такая редакция подпункта 28 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ не требовала наличия вступившего в силу решения суда, на основании которого должна производиться уплата сумм пеней. В то же время, в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ, подпункт 28 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде уплаченных только на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. В состав расходов теперь также будет включаться довольно большой перечень затрат, упоминание о которых ранее отсутствовало в тексте главы 26.1 НК РФ. Так, пункт 2 статьи 346.5 НК РФ дополнен следующими видами затрат, которые с 1-го января 2006 года будут включаться в состав расходов для целей применения ЕСХН: - расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (подпункт 30 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе: на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения; на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства (подпункт 31 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (подпункт 32 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству (подпункт 33 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (подпункт 34 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на сертификацию продукции (подпункт 35 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (подпункт 36 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога (подпункт 37 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - плата за предоставление информации о зарегистрированных правах (подпункт 38 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (подпункт 39 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (подпункт 40 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ); - расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции (подпункт 41 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ). Заметим, что ранее Минфин России запрещал относить вышеуказанные категории затрат в состав расходов для целей ЕСХН, указывая на то, что они не были прямо поименованы в главе 26.1 НК РФ. Например, в пункте 4 письма Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-02-04/1/57 указано, что расходы на сертификацию продукции не уменьшают налоговую базу по ЕСХН, так как прямо не указаны в главе 26.1 НК РФ.

4. Порядок признания доходов и расходов

Поправками в пункт 4 статьи 346.5 НК РФ уточнен порядок принятия в целях применения ЕСХН расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. Так, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов теперь принимаются в следующем порядке: 1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию; - в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) в период применения единого сельскохозяйственного налога нематериальных активов - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет; 2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке: - в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога; - в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости; - в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями. В случае если налогоплательщик перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. В случае если налогоплательщик перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 6.1 и 9 статьи 346.6 НК РФ. Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года. Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ. В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.1 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом положений главы 26.1 НК РФ. Кроме этого, в главу 26.1 НК РФ введена норма, регулирующая вопросы признания расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки. Так, в соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды. Указанна норма была введена в главу 26.1 НК РФ, так как согласно пункту 4 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ пункт 2 статьи 346.5 НК РФ дополнен подпунктом 31, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки. Поправками в пункт 5 статьи 346.5 НК РФ уточнен порядок признания доходов и расходов налогоплательщика. Теперь признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется в следующем порядке: 1) в целях применения ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод). При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу; 2) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях применения ЕСХН оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: - материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц; - расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты; - расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность; - расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности; - при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные в подпункте 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе; 3) налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с главой 26.1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. В пункт 8 статьи 346.5 НК РФ введена норма, разрешающая индивидуальным предпринимателям вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Учитывая, что данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1-го января 2006 года, очевидно, в ближайшее время следует ожидать утверждения Минфином России соответствующей формы книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей. В статью 346.6 НК РФ введена норма, регулирующая определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Так статья 346.6 НК РФ дополнена пунктом 6.1, вступающим в силу с 1-го января 2007 года, в соответствии с которым при переходе организации на уплату ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. При переходе на уплату ЕСХН организации, применяющей упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая в соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ. При переходе на уплату ЕСХН организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Кроме этого, пункт 8 статьи 346.6 НК РФ изложен в новой редакции, предполагающей, что в случае, если организация переходит с уплаты ЕСХН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, в учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на уплату ЕСХН, на сумму произведенных за период применения ЕСХН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ. Одновременно статья 346.6 НК РФ дополнена пунктами 9 и 10. Норма, содержащаяся в пункте 9 статьи 346.6 НК РФ, предполагает, что индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога и с единого сельскохозяйственного налога на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 6.1 и 8 статьи 346.6 НК РФ. Норма, содержащаяся в пункте 10 статьи 346.6 НК РФ, предполагает, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

5. Порядок представления налоговых деклараций по ЕСХН

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.10 НК РФ (в редакции, действующей до 1-го января 2007 года) налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пунктом 2 статьи 346.10 НК РФ (в редакции, действующей до 1-го января 2007 года) установлено, что индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, действующая редакция статьи 346.10 НК РФ предполагает различный срок представления налоговой декларации по ЕСХН для организаций и индивидуальных предпринимателей. В соответствии с пунктом 7 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ статья 346.10 НК РФ изложена в новой редакции, устанавливающей 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в качестве единого срока представления налоговой декларации по ЕСХН для организаций и индивидуальных предпринимателей.

6. Освобождение от ЕНВД

В соответствии с пунктом 8 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ внесены изменения в главу 26.3 НК РФ. Так, пункт 2.1 статьи 346.26 НК РФ дополнен нормой, в соответствии с которой ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 - 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 НК РФ на уплату ЕСХН, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ данная норма вступает в силу с 1-го января 2007 года.

7. Ставка налога на прибыль для организаций, не перешедших на ЕСХН

Статьей 2 Закона N 39-ФЗ внесены поправки в статью 2.1 Федерального закона от 06.12.2001 N 110-ФЗ, которой устанавливается размер ставок по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Указанные поправки предусматривают изменение ставки налога на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в 2006, 2007, 2009 годах. Так, в 2006 и 2007 годах будет применяться ставка 0 процентов вместо ранее установленной ставки 6 процентов, а в 2009 году будет действовать ставка 6 процентов вместо ранее установленной ставки 12 процентов.

Название документа