Общество при строительстве комплекса АЗС обязано построить примыкание к федеральной трассе. Данное примыкание не будет находиться в границах земельного участка, арендуемого обществом, и впоследствии не будет проинвентаризировано органами Ростехинвентаризации

Техническими условиями установлено, что строительство переходно-скоростных полос осуществляется за счет средств общества.

Каким образом следует учитывать затраты на строительство примыкания к трассе в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль организаций?

Ответ: В случае если общество при строительстве АЗС обязано построить примыкание к федеральной трассе, которое не будет находиться в границах земельного участка, арендуемого обществом, и впоследствии не будет проинвентаризировано органами Ростехинвентаризации, при этом техническими условиями установлено, что строительство переходно-скоростных полос осуществляется за счет средств общества, то, по нашему мнению, в бухгалтерском учете затраты на строительство примыкания следует включить в первоначальную стоимость комплекса АЗС. Для целей исчисления налога на прибыль организаций затраты на строительство примыкания также следует включить в первоначальную стоимость комплекса АЗС и учитывать в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в виде сумм начисленной амортизации.

Обоснование: Федеральным законом от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об автодорогах) установлено правовое регулирование осуществления дорожной деятельности, в том числе строительства объектов дорожного сервиса.

Согласно ч. 1 ст. 22 Закона об автодорогах размещение объектов дорожного сервиса в границах полосы отвода автомобильной дороги должно осуществляться в соответствии с документацией по планировке территории и требованиями технических регламентов. Размещение объектов дорожного сервиса в границах придорожных полос автомобильной дороги должно осуществляться с учетом требований ч. 8 ст. 26 настоящего Федерального закона.

Согласно ч. 6 ст. 22 Закона об автодорогах объекты дорожного сервиса должны быть оборудованы:

стоянками и местами остановки транспортных средств;

подъездами, съездами и примыканиями в целях обеспечения доступа к ним с автомобильной дороги.

При примыкании автомобильной дороги к другой автомобильной дороге подъезды и съезды должны быть оборудованы переходно-скоростными полосами и обустроены элементами обустройства автомобильной дороги в целях обеспечения безопасности дорожного движения.

Строительство в пределах придорожных полос должно осуществляться на основании согласия владельца автодороги с приложением технических условий и требований (ч. 8 ст. 26 Закона об автодорогах).

Частью 10 ст. 22 Закона об автодорогах установлено, что строительство, реконструкция, ремонт подъездов, съездов, примыканий, переходно-скоростных полос и стоянок осуществляется владельцем объекта дорожного сервиса или за его счет.

На основании изложенного можно сделать вывод, что строительство примыкания при постройке АЗС является обязательным в силу положений Закона об автодорогах и технических условий.

В отношении того обстоятельства, что у общества отсутствует договор аренды на земельный участок, на котором будет осуществляться строительство примыкания, обращаем внимание на следующее.

Пунктом 3 ст. 90 Земельного кодекса РФ определено, что в целях обеспечения дорожной деятельности могут предоставляться земельные участки для размещения объектов дорожного сервиса. Согласно п. 3.1 ст. 90 ЗК РФ порядок использования полос отвода и придорожных полос автомобильных дорог устанавливается законодательством РФ об автомобильных дорогах и дорожной деятельности.

Выше нами уже были рассмотрены нормы Закона об автодорогах, согласно которым строительство примыкания за счет общества обязательно в силу закона и при этом может осуществляться только на основании полученного согласия с соблюдением всех технических требований и условий. Поэтому тот факт, что у общества отсутствует договор аренды земельного участка, на котором будет построено примыкание, не означает, что строительство примыкания неправомерно и понесенные обществом затраты не являются обязательными в силу Закона об автодорогах.

Бухгалтерский учет

Актив принимается к учету в качестве объекта основных средств при соблюдении следующих условий (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н):

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

На наш взгляд, затраты на строительство примыкания к АЗС носят капитальный характер и подлежат учету в качестве объекта ОС (если не предполагается последующая перепродажа АЗС, для которой осуществляется строительство примыкания).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект "со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы" (п. 6 ПБУ 6/01). Также данным пунктом определено, что если один объект содержит несколько частей, сроки полезного использования которых различаются, то каждая часть учитывается как самостоятельный объект.

С одной стороны, строительство примыкания к АЗС, в том числе строительство переходно-скоростных полос, осуществляется в рамках строительства и дальнейшего использования АЗС. Без постройки примыкания использование АЗС невозможно. Поэтому расходы на строительство примыкания могут быть квалифицированы как затраты на доведение объекта ОС до состояния, пригодного для использования, и подлежать включению в первоначальную стоимость АЗС (п. 8 ПБУ 6/01).

В то же время АЗС как объект не является однородным и может состоять из различных объектов: оборудования для разлива топлива (колонки), здания с навесом, резервуара и т. д. Указанные объекты, в том числе примыкание, могут иметь разные, существенно различающиеся сроки полезного использования в силу объективных причин. К примеру, срок полезного использования примыкания во многом может зависеть от интенсивности движения, погодных условий. А срок полезного использования топливного резервуара будет зависеть от других факторов.

Также необходимо отметить, что, несмотря на наличие прямой связи с АЗС, примыкание выполняет самостоятельную функцию - осуществление подъезда. Указанные аргументы позволяют классифицировать построенное примыкание и в качестве отдельного объекта основных средств.

Учитывая неразрывную связь между примыканием и АЗС (примыкание не может самостоятельно приносить экономическую выгоду без АЗС), а также то обстоятельство, что строительство примыкания прямо обусловлено строительством АЗС, считаем, что затраты на строительство примыкания целесообразно учитывать в составе первоначальной стоимости комплекса АЗС как затраты на работы по доведению объекта ОС до состояния, пригодного для использования.

Вместе с тем, если общество будет рассматривать примыкание как отдельный объект ОС, это не будет противоречить нормам ПБУ 6/01, если срок полезного использования примыкания будет существенно отличаться от срока полезного использования АЗС.

Налоговый учет

Расходы для целей налогообложения прибыли признаются при условии их обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). На наш взгляд, расходы на строительство примыкания к дороге обоснованны, так как:

1) функционирование АЗС невозможно без организации подъездных путей;

2) строительство примыкания и подъездных путей обязательно в силу Закона об автодорогах;

3) затраты на строительство примыкания в соответствии с законодательством возложены на общество, то есть осуществляются за его счет.

Первоначальная стоимость объекта ОС определяется исходя из расходов на его "приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования" (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Поскольку строительство примыкания обязательно в силу закона и необходимо для нормального функционирования АЗС, на наш взгляд, общество вправе включить затраты на его строительство в первоначальную стоимость АЗС.

В Письме Минфина России от 08.05.2009 N 03-03-06/1/317 была рассмотрена ситуация в отношении учета затрат на устройство переходно-скоростных полос, освещения, санитарной зоны, дорожных знаков, озеленения территории через амортизацию. Специалистами Минфина России был сделан вывод: расходы на обустройство переходно-скоростных полос, освещения, содержание санитарной зоны дороги и дорожных знаков должны нести специальные организации, эксплуатирующие дороги.

На наш взгляд, сделанный Минфином России вывод не соответствует требованиям Закона об автодорогах, в силу которого общество обязано построить съезды и выезды к объекту дорожного сервиса, в том числе обеспечив строительство переходно-скоростных полос. При этом техническими условиями, которые также подлежат обязательному исполнению, предусмотрена организация освещения, санитарной зоны, установка дорожных знаков.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2008 N Ф08-2936/2008 была рассмотрена ситуация в отношении строительства примыкания к федеральной дороге в отношении арендованного имущества (здания и земельного участка), которое находится в пределах придорожной полосы. Как следует из текста постановления суда, примыкание к федеральной дороге выходит на подъезд к земле и строениям, принадлежащим гражданину Ш. (арендодателю), то есть примыкание расположено на территории, которая не арендуется. Судом был сделан вывод, что затраты на создание примыкания подлежат амортизации как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации общество будет являться не арендатором АЗС, а его владельцем и поэтому в силу Закона об автодорогах и экономической необходимости будет обязано построить примыкание к объекту дорожного сервиса и обслуживать построенное примыкание (проводить ремонт, реконструкцию и т. д.).

С учетом приведенного выше Письма Минфина России во избежание споров с налоговыми органами, на наш взгляд, следует включить затраты на создание примыкания в первоначальную стоимость комплекса АЗС, владельцем которого будет являться общество, как затраты на доведение объекта ОС до состояния, пригодного для использования.

Д. П.Колесников

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

05.03.2012