Вправе ли налогоплательщик в целях учета по налогу на прибыль расходов на ремонт в порядке ст. 324 НК РФ провести сложный и дорогостоящий ремонт основных средств в налоговых периодах, в которых создается резерв на указанный ремонт?

Ответ: По нашему мнению, в Налоговом кодексе РФ не прописан порядок, согласно которому разделяются периоды, в которых создается резерв, и периоды, в которых осуществляется ремонт.

Следовательно, налогоплательщик, в целях учета расходов на ремонт в порядке ст. 324 НК РФ, вправе провести сложный и дорогостоящий ремонт основных средств в налоговых периодах, в которых создается резерв на указанный ремонт.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В п. 3 ст. 260 НК РФ указано, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

На основании п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Минфин России в Письме от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236 пришел к выводу о том, что, если налогоплательщик в течение более чем одного налогового периода осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта объекта основных средств, в налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт, отчисления в резерв на его финансирование не производятся.

По нашему мнению, в НК РФ не прописан порядок, согласно которому разделяются периоды, в которых создается резерв, и периоды, в которых осуществляется сам ремонт.

Следовательно, налогоплательщик, в целях учета расходов на ремонт в порядке ст. 324 НК РФ, вправе провести сложный и дорогостоящий ремонт основных средств в налоговых периодах, в которых создается резерв на указанный ремонт.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.07.2013 по делу N А17-1062/2012, рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что довод инспекции о том, что налогоплательщик, в целях учета расходов на ремонт в порядке ст. 324 НК РФ, не вправе осуществлять сложный и дорогой вид ремонта основных средств в тех же налоговых периодах, в которых создаются резервы под такой ремонт, был правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций, так как в НК РФ не предусмотрено разделения периодов, в которых создается резерв на ремонт основных средств, и периодов, в которых такой ремонт проводится.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

04.04.2014