Российская организация осуществляет издательскую деятельность и имеет льготу по уплате НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Она заключила договор, согласно которому исполнитель (иностранная фирма, не состоящая на учете в налоговых органах РФ) обязуется по заданию заказчика выполнить комплекс работ по разработке интернет-сайта (создание концепции сайта, разработка дизайн-макета, верстка, внедрение HTML-кода, наполнение). В момент подписания акта сдачи-приемки сайта исключительные права на сайт, включая программный код, написанный исполнителем, переходят к заказчику. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ в качестве налогового агента российская организация уплачивает в бюджет из своих собственных средств НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной фирме. Может ли организация уплаченный в качестве налогового агента за счет собственных средств налог предъявить к налоговому вычету? Если нет, то правомерно ли будет увеличить на его сумму стоимость выполненных работ? Каков порядок регистрации оформленного организацией счета-фактуры при исполнении обязанности налогового агента в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, книге продаж и книге покупок?

Ответ: Если российская организация в качестве налогового агента уплачивает в бюджет из своих собственных средств НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной фирме за выполнение комплекса работ по разработке интернет-сайта и не осуществляет операций, подлежащих обложению НДС, право на вычет налога у нее не возникает и соответствующая сумма налога учитывается в стоимости работ (услуг). Оформленный организацией счет-фактура при исполнении обязанности налогового агента регистрируется им в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж на дату его составления.

Обоснование: Договор, предметом которого является выполнение комплекса работ по разработке интернет-сайта, необходимо квалифицировать как договор авторского заказа (п. 1 ст. 1288 Гражданского кодекса РФ). В случае если договор авторского заказа предусматривает отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, то к такому договору применяются правила ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не вытекает иное (п. 3 ст. 1288 ГК РФ).

С технической точки зрения интернет-сайт представляет собой комплекс, состоящий из программы для ЭВМ, которая обеспечивает непосредственно работу сайта, и базы данных, которая представляет собой наполнение сайта, его содержание.

Местом выполнения работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации признается РФ, в случае если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ (абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, в данном случае работы по разработке интернет-сайта облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, уплата налога осуществляется налоговыми агентами одновременно с перечислением денежных средств таким налогоплательщикам (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные покупателями - налоговыми агентами. Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой.

В пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. С учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету НДС, предъявленный продавцом, только в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом. Иное толкование ст. 171 НК РФ (в пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при отсылке к п. 2 ст. 170 НК РФ исключение установлено только для случая, когда приобретается товар) позволило бы покупателям предъявленные продавцами суммы НДС одновременно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль и заявлять к вычету, что противоречит природе косвенного налога и связанному с ним принципу возмещения данного налога.

В данном случае договором с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим работы (услуги), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, поэтому российская организация самостоятельно определяет налоговую базу, то есть увеличивает стоимость работ (услуг) на сумму НДС. Официальной позиции такой подход не противоречит (Письма Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Поскольку она пользуется льготой по НДС, то есть не осуществляет операций, подлежащих налогообложению, право на вычет налога у нее не возникает и соответствующая сумма налога учитывается в стоимости работ (услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276).

На основании абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В силу п. 8 ст. 169 НК РФ Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление).

Согласно п. 1 разд. II Приложения N 3 к Постановлению журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, за каждый налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде. Журнал состоит из двух частей - ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" (далее - ч. 1 журнала учета) и ч. 2 "Полученные счета-фактуры" (далее - ч. 2 журнала учета).

В случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются, счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 1 журнала учета по дате составления (исправления) (п. 3 разд. II Приложения N 3 к Постановлению).

Счета-фактуры (в том числе исправленные), составленные налоговым агентом, указанным в абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, в ч. 2 журнала учета регистрации не подлежат (пп. "а" п. 9 разд. II Приложения N 3 к Постановлению).

Составленный налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 разд. II Приложения N 5 к Постановлению). Поскольку в данном случае к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, сумма налога им не предъявляется, в книгу покупок счет-фактуру он не заносит (п. 23 разд. II Приложения N 4 к Постановлению).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

29.02.2012