Вправе ли индивидуальный предприниматель при определении суммы НДФЛ, подлежащей уплате за налоговый период, произвести уменьшение суммы доходов за налоговый период (220 000 руб.), которая складывается как из суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (100 000 руб., облагаемых по ставке 13%), так и из доходов, полученных от реализации предпринимателем доли участия в хозяйственном обществе (120 000 руб., облагаемых по ставке 13%), на сумму профессионального налогового вычета в виде расходов, понесенных в связи с получением дохода от предпринимательской деятельности в размере 210 000 руб., или же сумма таких вычетов не может превышать размер доходов за налоговый период, полученных от осуществления предпринимательской деятельности?

Ответ: В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ индивидуальный предприниматель вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ за налоговый период (220 000 руб.), которая складывается как из суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (100 000 руб., облагаемых по ставке 13%), так и из доходов, полученных от реализации предпринимателем доли участия в хозяйственном обществе (120 000 руб., облагаемых по ставке 13%), на сумму профессионального налогового вычета в виде расходов, понесенных в связи с получением дохода от предпринимательской деятельности в размере 210 000 руб.

Обоснование: В силу положений п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно положениям п. п. 1, 2 ст. 225 НК РФ общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных исходя из налоговых баз, определенных отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

В связи с тем что сумма полученных предпринимателем в налоговом периоде доходов как от осуществления предпринимательской деятельности, так и от реализации предпринимателем доли участия в хозяйственном обществе облагается налоговой ставкой в размере 13%, руководствуясь п. 3 ст. 210 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов). Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых установлена налоговая ставка 13% и которые подлежат налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, а состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

Как указал ФАС Московского округа, для определения налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - физические лица, часть доходов которых составляют доходы от предпринимательской деятельности, должны суммировать все доходы, полученные ими за налоговый период (в том числе доходы от предпринимательской деятельности), и уменьшить их на сумму предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ стандартных, социальных, имущественных и профессиональных вычетов (Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2011 N КА-А40/17061-10 по делу N А40-11828/10-142-67).

Указанная позиция была поддержана Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 6603/11 по делу N А40-11828/10-142-67 (размещено на сайте ВАС РФ 21.12.2011).

Как указал Президиум ВАС РФ, положения ст. 221 НК РФ, определяющие порядок применения профессиональных налоговых вычетов, не свидетельствуют о нарушении предпринимателем порядка исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Эта статья устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов, а именно они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода). В рассматриваемом деле спор о соответствии понесенных предпринимателем расходов данным требованиям отсутствует.

Закрепление НК РФ указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профессиональных налоговых вычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Статья 210 НК РФ, определяя порядок исчисления налоговой базы, такого запрета не устанавливает, не содержится он и в иных положениях НК РФ.

В соответствии с ч. 3 ст. 307 Арбитражного процессуального кодекса РФ постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подлежит опубликованию в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" и размещается на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

При этом со дня размещения постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной (п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7).

На основании изложенного при определении налоговой базы по НДФЛ полученные в налоговом периоде предпринимателем доходы складываются из доходов как от предпринимательской деятельности, так и от реализации предпринимателем доли участия в хозяйственном обществе, а полученная общая сумма уменьшается на сумму профессионального налогового вычета.

М. Ю.Мордасов

Юридическая компания "Юново"

28.02.2012