По какой форме российская коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2011 г.?

Ответ: Учитывая позицию ВАС РФ, российская коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2011 г. по форме (в отношении налоговой декларации в электронном виде - по формату), утвержденной Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" (далее - Приказ N ММВ-7-3/730@).

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 289 Налогового кодекса РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Согласно п. 4 ст. 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 80 НК РФ закреплено, что налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде.

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Как указано в п. 7 ст. 80 НК РФ, формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждены Приказом N ММВ-7-3/730@.

Ранее применялись форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, и формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00) "Часть II. Состав и структура показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (версия 3.00007)", утвержденный Приказом ФНС России от 21.02.2007 N ММ-3-13/76@.

Согласно п. 2 Приказа N ММВ-7-3/730@ утвержденные им форма и формат применяются начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 г.

Приказ N ММВ-7-3/730@ опубликован в "Российской газете", N 35, 18.02.2011.

Решением ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11 п. 2 данного Приказа признан не соответствующим положениям НК РФ и недействующим.

ВАС РФ разъяснил, что общие правила опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти установлены Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", согласно которому названные правовые акты вступают в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Принимая во внимание то, что Приказом N ММВ-7-3/730@ для плательщиков налога на прибыль организаций закреплена обязанность по представлению налоговой декларации по новой форме, в том числе и в электронном виде, а также предусмотрена при наличии соответствующих оснований необходимость заполнения Приложения N 4, отсутствовавшая ранее, такой нормативный правовой акт не может вводиться в действие с нарушением порядка, установленного п. 2 ст. 5 НК РФ, то есть с распространением его на правоотношения, возникшие до дня официального опубликования.

В рассматриваемом случае распространение обязанности по представлению декларации по новой форме, устанавливающей необходимость раскрытия дополнительных сведений о суммах доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков, на декларирование за налоговый период, окончившийся на момент опубликования Приказа N ММВ-7-3/730@, суд признал нарушением закрепленного п. 2 ст. 5 НК РФ принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков.

Как указал ВАС РФ, Приказ N ММВ-7-3/730@ подлежит применению начиная с представления налоговой декларации за отчетные (налоговый) периоды 2011 г.

В то же время ВАС РФ не согласился с утверждением заявителя, что Приказ N ММВ-7-3/730@ должен вступить в силу только с 01.01.2012. Рассматриваемый акт касается регулирования отношений, связанных с налоговым контролем, в связи с чем положения п. 1 ст. 5 НК РФ, определяющие порядок вступления в силу актов законодательства о налогах (к числу которых относятся акты, устанавливающие новые налоги или изменяющие по уже введенным налогам элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), к порядку введения в действие Приказа N ММВ-7-3/730@ применению не подлежат.

Как резюмировал ВАС РФ, ввиду отсутствия специальных правил в ст. 5 НК РФ Приказ N ММВ-7-3/730@ вступает в силу в порядке, установленном Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763. Поскольку оспариваемый нормативный правовой акт опубликован 18.02.2011, то, следовательно, его действие распространяется на декларирование, представляемое за отчетные (налоговый) периоды, окончившиеся после 28.02.2011.

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, российская коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2011 г. не позднее 28.03.2012 по форме (в отношении налоговой декларации в электронном виде - по формату), утвержденной Приказом N ММВ-7-3/730@.

Д. В.Завгородний

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.02.2012