Правомерно ли организация не относит к объектам налогообложения по налогу на имущество организаций недвижимое имущество, приобретенное у другой организации по договору купли-продажи и фактически использовавшееся в предпринимательской деятельности, до момента государственной регистрации перехода права собственности на это имущество?

Ответ: Учитывая разъяснения Минфина России, а также позицию Президиума ВАС РФ, неотнесение организацией к объектам налогообложения по налогу на имущество организаций недвижимого имущества, приобретенного у другой организации по договору купли-продажи и фактически использовавшегося в предпринимательской деятельности, до момента государственной регистрации перехода права собственности на это имущество неправомерно: организация обязана принять к учету данное имущество в качестве основного средства в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В силу положений ст. ст. 1 и 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, является объектом бухгалтерского учета этой организации.

Согласно п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ права на объекты недвижимости (права собственности, права оперативного управления, права хозяйственного ведения) подлежат государственной регистрации, которая в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (доведения его до состояния, пригодного для эксплуатации) и, следовательно, является основанием для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, что и разъяснено в абз. 12 - 19 Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, направленного в адрес ФНС России Письмом от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@ (далее - Письмо Минфина России).

В Письме Минфина России установлено, что Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, предусмотрено, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества, следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем в состав основных средств объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в том числе объектов незавершенного строительства, объектов недвижимого имущества, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение).

Относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом N 122-ФЗ, необходимо иметь в виду, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В связи с этим при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.

Исходя из изложенного организация правомерно не относит к объектам налогообложения по налогу на имущество организаций недвижимое имущество, приобретенное у другой организации по договору купли-продажи и фактически использовавшееся в предпринимательской деятельности, до момента государственной регистрации перехода права собственности на это имущество (за исключением особых случаев, когда права на имущество длительное время не регистрируются и это следует рассматривать как уклонение от налогообложения).

В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 было указано, что ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.

Поскольку у организации отсутствовали затраты, связанные с передачей ей объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствовало необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатировалось, это имущество не учитывалось и не могло учитываться как незавершенные капитальные вложения.

Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта налогообложения по налогу на имущество, поэтому порождает обязанность организации исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Позднее в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 Президиум ВАС РФ поддержал указанные выше подходы Минфина России, разъяснив следующее.

В случае приобретения недвижимого имущества по договорам купли-продажи основанием для перевода организацией-покупателем этого имущества в состав основных средств является наличие зарегистрированного права собственности на данный объект при одновременном выполнении условий, определенных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Следовательно, плательщиком налога на имущество организаций является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

Президиум ВАС РФ отметил, что содержащееся в данном Постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Следует отметить, что с данным подходом согласились и налоговые органы, поскольку Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 включено в Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам" для использования в работе нижестоящими налоговыми органами.

Тем не менее необходимо учитывать, что все указанные подходы не учитывают Изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, внесенные Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Изменения) и действующие с 01.01.2011.

Суть данных Изменений разъяснена в Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, доведенном Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ до сведения нижестоящих налоговых органов, а также налогоплательщиков.

Минфин России отметил, что бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.

При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены Приказом Минфина России N 186н. В соответствии с Изменениями из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Методических указаний исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (п. п. 41 и 52 соответственно). Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Данная проблема рассмотрена и на уровне информационного письма Президиума ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ в п. 2 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" (размещено на сайте ВАС РФ 15.12.2011) указал, что в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств.

При этом Президиум ВАС РФ привел следующее обоснование.

По смыслу п. 1 ст. 374 НК РФ момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.

Федеральным органом, которому предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, является Министерство финансов Российской Федерации. При этом в силу ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ нормативные акты и методические указания Минфина России по вопросам бухгалтерского учета обязательны для исполнения всеми организациями.

В пределах своей компетенции Минфин России в дополнение к ПБУ 6/01 Приказом от 13.10.2003 N 91н утвердил Методические указания, в силу п. 52 которых (в редакции, применяемой к бухгалтерской отчетности до 01.01.2011) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых соответствующие документы переданы на государственную регистрацию.

Следовательно, основанием для учета покупателем приобретенного недвижимого имущества в составе основных средств является передача документов на регистрацию перехода права собственности на объект при одновременном выполнении условий, определенных п. 4 ПБУ 6/01. До этого момента обязанность по уплате налога на имущество организаций лежит на продавце.

В то же время, как отмечено в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 148, необходимо учитывать, что в п. 52 Методических указаний Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н внесены изменения, согласно которым к бухгалтерскому учету с 01.01.2011 в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы.

Д. В.Завгородний

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.02.2012