Правомерно ли признание имущества, которое после приобретения его организацией у другой организации требует доведения до состояния готовности к эксплуатации, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций только после доведения его до состояния, пригодного к использованию в качестве объекта основных средств?

Ответ: Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, признание имущества, которое после приобретения его организацией у другой организации требует доведения до состояния готовности к эксплуатации, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций только после доведения его до состояния, пригодного к использованию в качестве объекта основных средств, правомерно.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Как указано в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

В силу п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 разъяснил, что выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Данный вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету. Согласно п. п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.

Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, п. 52 Методических указаний также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до издания руководителем налогоплательщика приказа о вводе в эксплуатацию гостинично-административный комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, налоговым органом при рассмотрении дела представлено не было.

Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

Президиум ВАС РФ отметил, что содержащееся в данном Постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Учитывая данный подход Президиума ВАС РФ, можно прийти к выводу, что признание имущества, которое после приобретения его организацией у другой организации требует доведения до состояния готовности к эксплуатации, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций только после доведения его до состояния, пригодного к использованию в качестве объекта основных средств, правомерно.

Следует отметить, что с данным подходом согласились и налоговые органы, поскольку Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 включено в Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам" для использования в работе нижестоящими налоговыми органами.

Судебная практика поддерживала позицию Президиума ВАС РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-9038/2010 указано, что формирование первоначальной стоимости объекта также является условием включения объекта в состав основных средств, поскольку до ее формирования налогоплательщик не может учитывать объект в качестве основного средства.

Законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, причем вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.

Как следует из материалов дела, в расчет среднегодовой стоимости имущества спорные объекты включались по мере введения их в эксплуатацию.

При рассмотрении данного дела судами учтено, что часть приобретенного налогоплательщиком имущества требовала дополнительных капиталовложений, часть имущества морально и физически устарела, в связи с чем не могла быть использована.

Суды указали на то, что доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением стоимости этого объекта - доформированием его первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть введен в состав основных средств.

Приведенная судебная практика закреплена на уровне Информационного письма Президиума ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" (размещено на сайте ВАС РФ 15.12.2011) указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

При этом Президиум ВАС РФ привел следующее обоснование.

Исходя из взаимосвязанного толкования п. п. 4, 7 и 8 ПБУ 6/01 формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.

Как следует из материалов дела, имущество, приобретенное налогоплательщиком по договорам купли-продажи, морально и физически устарело и без соответствующей доработки не могло использоваться в производственной деятельности общества. Эти обстоятельства не позволили сформировать первоначальную стоимость имущества и учесть его в качестве основных средств.

Доработка такого объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства.

После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств.

Поэтому организация при исчислении налоговой базы правомерно учитывала стоимость спорных объектов по мере их введения в эксплуатацию.

При названных обстоятельствах, приняв во внимание отсутствие между сторонами спора по вопросу о моменте, когда каждый конкретный объект недвижимости был доведен до состояния пригодности к эксплуатации, суд признал решение налогового органа о доначислении налога на имущество и привлечении организации к налоговой ответственности за неполную уплату налога на имущество организаций недействительным.

Д. В.Завгородний

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.02.2012