В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется

Каков порядок определения налоговой базы по НДС при получении предоплаты и последующей реализации товаров, оплата которых предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте по курсу Банка России на дату платежа?

Ответ: В случае получения предоплаты и последующей реализации товаров, оплата которых предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте по курсу Банка России на дату платежа, по нашему мнению, налоговую базу по НДС следует определять по курсу на дату платежа в части полученной предоплаты и по курсу на дату отгрузки в неоплаченной части на момент отгрузки.

Обоснование: Вначале отметим, что в запросе не конкретизированы даты отгрузки и оплаты товаров по договорам в иностранной валюте, подлежащих оплате в рублях. При подготовке ответа мы исходили из условий, что отгрузка и оплата товаров осуществляются после 01.10.2011, то есть после вступления в силу нормы п. 4 ст. 153 Налогового кодекса РФ. Если отгрузка и оплата произошли до обозначенной даты, то новый порядок не применяется.

Учитывая данные обстоятельства, по существу заданных пользователем вопросов сообщаем следующее.

С 01.10.2011 вступили в силу изменения и дополнения, внесенные в ст. 153 НК РФ, а именно введен п. 4, регламентирующий порядок определения налоговой базы по НДС по договорам, обязательство по которым выражено в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежащей уплате в рублях, отсутствовавший в НК РФ ранее (Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Новой нормой п. 4 ст. 153 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по НДС только для ситуаций, когда оплата по договорам осуществляется после отгрузки. Налоговая база в таком случае формируется на дату отгрузки, при последующем поступлении оплаты она уже более не корректируется вне зависимости от условий договора.

Порядок определения налоговой базы по НДС по договорам в ситуации, когда отгрузка товаров продавцом производится после получения предоплаты (полной или частичной), новой нормой НК РФ прямо не установлен. В связи с этим существует неопределенность в ее применении. По правилам бухгалтерского учета доходы, полученные в порядке предоплаты, признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, и в последующем пересчету не подлежат (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Однако правила бухгалтерского учета не распространяются на установленный порядок налогообложения.

Моментом определения налоговой базы по НДС согласно п. 1 ст. 167 НК РФ признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров или день их оплаты, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ. Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товара, то на день отгрузки в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Таким образом, при окончательном определении налоговой базы важна дата отгрузки товаров.

Если условиями договора предусмотрено, что размер обязательства установлен на дату платежа, то налоговая база определяется по курсу иностранной валюты на момент отгрузки с учетом предоплаченной суммы по курсу валюты на дату оплаты.

В случае получения предоплаты часть обязательства по договору на момент отгрузки в оплаченной части уже определена в рублевом эквиваленте, а не в иностранной валюте. Налоговая база в части произведенной предоплаты определяется по курсу иностранной валюты на момент предоплаты. Размер обязательства по договору в предоплаченной части уже не изменится. На момент отгрузки в иностранной валюте выражена только неоплаченная часть поставки, налоговая база по которой определяется по правилам п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 167 НК РФ по курсу иностранной валюты на момент отгрузки. В результате налоговая база по договору в иностранной валюте будет определена путем суммирования полученной предоплаты по курсу иностранной валюты на дату оплаты и неоплаченной части поставки по курсу иностранной валюты на дату отгрузки. При последующей оплате налоговая база не изменится.

Рассмотрим данную позицию на примере. Допустим, условиями договора предусмотрен размер обязательства в сумме 236 у. е. по курсу у. е. на дату оплаты, в том числе НДС 36 у. е., 1 у. е. = 1 евро. Получен по договору аванс 50%, курс евро на дату предоплаты 43 руб., на дату отгрузки 43,5 руб. Налоговая база составит 8650 руб. (100 у. е. x 43 руб. + 100 у. е. x 43,5 руб.). В налоговых декларациях по НДС будут отражены:

- налоговая база в периоде получения предоплаты в сумме 4300 руб. и НДС в сумме 774 руб.;

- налоговая база в периоде отгрузки в сумме 8650 руб. и НДС 1557 руб., налоговый вычет суммы уплаченного налога с предоплаты 774 руб. в периоде отгрузки.

Данная позиция, по нашему мнению, не противоречит порядку, установленному законодательством.

М. А.Тарловская

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.02.2012