Вправе ли организация, утратившая право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, принять к вычету сумму НДС с остаточной стоимости основных средств, если в налоговом периоде, когда организация начала использовать право на данное освобождение, сумма НДС была ею восстановлена с остаточной стоимости указанных основных средств?

Ответ: Налогоплательщик в связи с утратой права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не вправе принять к вычету НДС с остаточной стоимости основных средств, приобретенных до использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если ранее сумма НДС с остаточной стоимости основных средств в установленном порядке была восстановлена.

Обоснование: В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статья 172 НК РФ в п. 1 указывает, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с НК РФ.

В силу п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае в том числе дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 рассматриваемой статьи. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, посвященной прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Статья 145 НК РФ, посвященная освобождению от исполнения обязанностей налогоплательщика, устанавливает, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии с данной статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с данной статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 N А29-5408/2010 указано, что абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ, поэтому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств (до перехода на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость), подлежат включению им в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, после чего в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует. Извлечение налога на добавленную стоимость из состава прочих расходов НК РФ не предусмотрено.

При возврате на общий режим налогообложения налогоплательщик (находившийся на общем режиме налогообложения и перешедший на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость) продолжает списывать в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, суммы начисленной амортизации основных средств до полного погашения стоимости основных средств.

Следовательно, налогоплательщик не может предъявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств, поскольку в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует.

Таким образом, налогоплательщик, утративший право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не вправе предъявить к вычету НДС, исчисленный с остаточной стоимости основных средств, если ранее в связи с использованием права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС сумма НДС, исчисленная с остаточной стоимости основных средств, была восстановлена.

О. С.Дубасова

Центр методологии бухгалтерского учета

17.02.2012