АУДИТ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Г.Ф. РУЧКИНА, П.А. КУРКОВ

Ручкина Г.Ф., доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой гражданского права ВГНА Минфина России.

Курков П.А., заместитель начальника отдела налогового аудита, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса.

Рассматриваются вопросы компетенции и значения налогового аудита в системе налоговых органов. Выявляются проблемы, мешающие эффективности функционирования этих органов.

Налоговые споры составляют наиболее многочисленную категорию дел, рассматриваемых арбитражными судами. Это, несомненно, затрудняет работу судебных органов, не обеспечивая в полной мере преодоления существующих разногласий, возникающих между налоговым ведомством и налогоплательщиками. Обозначенные проблемы возникли с 2001 г., когда кассационная инстанция стала направлять в суд первой инстанции дела на новое рассмотрение с указанием на необходимость приобщения к материалам дела и исследования всех без исключения документов, обосновывающих налоговые вычеты.

Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал, что ч. 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

В соответствии с ч. 2 ст. 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Из этого следует, что при рассмотрении дела арбитражный суд должен исследовать не все без исключения документы, являющиеся основанием для получения налогового вычета, а только те, в отношении которых налоговый орган представляет возражения и ссылается на нарушения правил применения налоговых вычетов, установленных соответствующими статьями Налогового кодекса Российской Федерации и иными законодательными актами.

Иной подход к исследованию доказательств неизбежно приведет к тому, что на судебные органы будет возложена несвойственная им функция проверки документов сплошным методом. Обязанность проверки документов, являющихся основанием для получения налогового вычета, возложена на налоговые органы (ст. ст. 31, 32 и гл. 14 НК РФ). Задача арбитражного суда состоит в выявлении, исследовании и разрешении спорных моментов, а именно конкретных нарушений, допущенных, по мнению налогового органа, при применении налогоплательщиком налоговых вычетов.

Высокий процент удовлетворения исков налогоплательщиков, обжаловавших в суде действия (бездействие) или акты налоговых органов, требует всестороннего ведомственного анализа, в том числе и в тех случаях, когда причиной возникновения судебных разбирательств выступает отсутствие однозначного толкования существующих норм законодательства о налогах и сборах. Пробелы и противоречия в законодательстве о налогах и сборах приводят порой к спорным ситуациям, требующим их внимательного изучения и рассмотрения налоговыми органами с целью выработки мер по их дальнейшему исключению.

Следует отметить, что решение задач по совершенствованию деятельности налоговых органов напрямую связано с правомерностью и обоснованностью действий должностных лиц и принимаемых налоговыми органами ненормативных актов. Необходимо учитывать и то, что совершенствование работы налоговых органов происходит в условиях повышения требования оптимизации функционирования государственных органов, внедрения приоритетных стандартов государственных услуг, административных регламентов, формирования эффективно работающего механизма разрешения возникающих споров между гражданами и государством. Так, в Послании Президента Российской Федерации отмечено, что налоговые органы должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения <1>.

В целях надлежащего реагирования на допущенные ведомственные нарушения, совершенствования административных процедур по рассмотрению налоговых споров было принято решение о структурном выделении в системе налоговых органов специальных подразделений, в компетенцию которых входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство (налоговый аудит).

Внутриведомственный налоговый аудит можно определить как независимое экспертное рассмотрение специально уполномоченным специалистом налогового органа заявленных в установленном действующим законодательством порядке возражений (разногласий) по акту налогового контроля, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль над исполнением которых возложен на налоговые органы.

Следует отметить, что деятельность специальных подразделений в структуре налоговых органов направлена на: - усиление ответственности налоговых органов за принятие актов, не соответствующих закону; - повышение прозрачности работы налоговых органов; - обеспечение качества и доступности разрешения налоговых споров (досудебная процедура является, по существу, для налогоплательщика бесплатной); - повышение уровня защиты интересов граждан-налогоплательщиков; - устранение нарушенных прав в короткие сроки; - снижение количества обращений налогоплательщиков в судебные органы.

Налоговые аудиторы призваны обеспечить важную итоговую стадию произведенных контрольных мероприятий - вынесение законного и обоснованного решения по материалам осуществленных контрольных мероприятий. При этом не имеет значения, какие формы налогового контроля проводятся (выездная налоговая проверка или камеральная; осуществление контроля платежей или своевременности представления налоговой декларации и т.п.). Важны следующие факты: наличие производства по делу о налоговом правонарушении и несогласие лица, привлекаемого к налоговой ответственности. По действующему законодательству такими лицами могут быть как налогоплательщики, так и лица, не являющиеся налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

Несогласие налогоплательщика по вопросу привлечения его к налоговой ответственности, доводы, изложенные им в свою защиту, представление возражения (объяснения) плательщика являются исходным условием начала работы и предметом исследования налогового аудитора. По итогам работы подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

Заключение предназначено для внутреннего использования и является документом, призванным обеспечить руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего материалы проверки, независимым мнением для вынесения законного и обоснованного решения.

Кроме этого, подразделения налогового аудита призваны осуществлять контроль качества работы налоговых органов посредством сообщений и заявлений налогоплательщиков.

Подразделение налогового аудита, осуществляя процедуру по рассмотрению заявлений или сообщений налогоплательщика, оценивает на предмет законности и обоснованности обжалуемых действий (бездействия) должностных лиц или принимаемых налоговыми органами актов ненормативного характера.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие (бездействие) не соответствуют законодательству Российской Федерации, готовится решение руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа, отменяющее решение нижестоящего. Анализ сообщений и заявлений налогоплательщиков о трудностях, с которыми они сталкиваются, вступая в налоговые правоотношения, обобщение результатов разбирательства по заявленным фактам нарушения их прав позволяют своевременно информировать руководящий состав налоговых органов о наличии проблем в практике применения законодательства о налогах и сборах, а также выработать превентивные меры, направленные на снижение случаев нарушения прав налогоплательщиков.

Например, фактом восстановления нарушенного в ходе рассмотрения материалов проверки права является решение Управления ФНС России по г. Москве, принятое по жалобе открытого акционерного общества "Факел" <2>.

Инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации закрытого акционерного общества "Авангард" (реорганизованного 9 января 2008 г. путем присоединения к открытому акционерному обществу "Факел") по налогу на добавленную стоимость выявлены нарушения, которые оформлены Инспекцией актом проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Заявителю отказано в возмещении НДС, предложено уплатить налог на добавленную стоимость. Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Заявитель не согласился с вынесенным решением Инспекции, в порядке ст. 101.2 Кодекса обратился в Управление с апелляционной жалобой.

Управление, рассмотрев жалобу Заявителя, установило, что Инспекцией нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как следует из материалов жалобы, открытое акционерное общество "Факел" в адрес Инспекции направило заявление от 27 мая 2008 г., в котором сообщалось, что 9 января 2008 г. закрытое акционерное общество "Авангард" реорганизовано путем присоединения к открытому акционерному обществу "Факел", о чем в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) внесена запись. Заявитель также просил сообщить о результатах проведенной проверки представленной закрытым акционерным обществом "Авангард" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2007 г.

Заявитель в жалобе утверждает, что акт камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за третий квартал 2007 г. не получал, в связи с чем отсутствовала возможность представить свои возражения и объяснения.

Инспекцией в Управление представлена копия акта, подписанного генеральным директором закрытого акционерного общества "Авангард".

В соответствии с п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

Таким образом, на момент получения акта проверки закрытое акционерное общество "Авангард" как юридическое лицо не существовало, соответственно полномочия генерального директора закрытого акционерного общества "Авангард" также прекращены.

Документы, подтверждающие полномочия бывшего генерального директора закрытого акционерного общества "Авангард" на подписание акта камеральной налоговой проверки от имени открытого акционерного общества "Факел", Инспекцией не представлены.

В соответствии с п. п. 5, 6 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Управление пришло к обоснованному выводу о нарушении Инспекцией положений ст. 101 НК РФ, в соответствии с которой несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, является основанием для отмены решения налогового органа.

Таким образом, деятельность подразделений налогового аудита способствует обеспечению законности в деятельности налоговых органов, формированию новых подходов к результатам контрольной работы, реализации современных стандартов обслуживания, что в конечном итоге сказывается на эффективности функционирования налоговых органов в целом <3>.

Результативность деятельности подразделений налогового аудита подтверждают и фактические данные. Так, в отношении конкретной налоговой инспекции со средними показателями по Москве, на 1 января 2008 г. судом рассмотрено 230 исковых заявлений налогоплательщиков, из них 132 в пользу налогового органа, 87 в пользу налогоплательщиков, 11 заявлений удовлетворено частично.

Общая сумма заявленных требований по рассмотренным делам всех категорий составила 838050 тыс. руб., сумма удовлетворенных требований в пользу налоговых органов составила 547875 тыс. руб., в пользу налогоплательщиков - 290175 тыс. руб. <4>.

Основной причиной удовлетворения требований налогоплательщиков явилось представление на стадии судебного рассмотрения дополнительных документов, не представлявшихся ранее в ходе проведения проверки, а также ранее представленных документов с внесенными исправлениями.

При сравнении показателей 2006 и 2007 гг. сложилась положительная динамика по количеству судебных актов, вынесенных в пользу налогового органа, а также сумм рассмотренных требований в пользу налоговых органов. В том числе соотношение количества дел, рассмотренных в пользу налогового органа, и общего количества вынесенных судебных актов в 2006 г. составило 9%, в 2007 г. - 57% <5>. Соотношение сумм рассмотренных требований в пользу налоговых органов и общей суммы рассмотренных требований в 2006 г. составило 27%, в 2007 г. - 65% <6>.

Динамика уменьшения удовлетворения судебных дел по заявлениям налогоплательщиков в 2007 г. по отношению к прошлому отчетному периоду составляет 53%, так как в 2006 г. в пользу налогоплательщиков удовлетворено 90% исковых заявлений из общего количества рассмотренных, а в 2007 г. удовлетворено 37% из общего количества рассмотренных.

Повышение качества рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке отражается не только на эффективности контрольной работы, количестве исковых требований, удовлетворенных в пользу налогоплательщиков, но и способствует повышению поступлений налогов в федеральный бюджет Российской Федерации <7>.

В то же время отсутствие законодательного закрепления процессуальных правомочий налогоплательщиков негативно отражается на объективном рассмотрении налоговых споров в досудебном порядке.

Существующий порядок рассмотрения жалоб без участия налогоплательщика носит закрытый характер. В этом отношении производство напоминает судебный приказ своим упрощенным разбирательством по представленным материалам без вызова сторон и свидетелей <8>. В то же время в соответствии с п. 2 ст. 45 Конституции РФ налогоплательщик имеет право не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту.