Организация в 2010 г. приобрела в собственность земельные участки для осуществления строительства. Как правильно учитывать земельный налог по таким участкам в целях исчисления налога на прибыль (по методу начисления): включать в прочие расходы или увеличивать на сумму земельного налога стоимость объекта строительства?
Ответ: Если организация в 2010 г. приобрела в собственность земельные участки для осуществления строительства, по нашему мнению, суммы земельного налога при строительстве объекта основных средств при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций включаются в состав прочих расходов на дату начисления на основании пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Как следует из вопроса, организация находится на общей системе налогообложения, предусматривающей уплату налога на прибыль с применением метода начисления.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
В общем случае сумма земельного налога включается в состав прочих расходов на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если организация осуществляет строительство объекта, предназначенного для дальнейшей продажи, то сумма расходов на уплату земельного налога включается в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода согласно п. 2 ст. 318 НК РФ.
В отношении учета земельного налога при строительстве объекта, принимаемого в состав основных средств, отметим следующее.
Как установлено абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Расходы на уплату земельного налога, на наш взгляд, не связаны с созданием объекта недвижимости, а обусловлены наличием у налогоплательщика в собственности земельного участка (п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389 НК РФ).
По мнению Минфина России, при осуществлении на земельном участке строительства (реконструкции) объекта недвижимости применяется общий порядок налогового учета земельного налога (Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237, от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261).
Выводы судебных органов отражают аналогичное мнение по данному вопросу при рассмотрении ситуаций, связанных со строительством.
Так, в Решении Арбитражного суда Московской области от 04.06.2008 N А41-3502/08 указано, что норма пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ носит императивный характер. Поскольку земельный налог перечнем, установленным ст. 270 НК РФ, не исключается из расходов, он должен быть включен в состав прочих расходов на производство и реализацию. Постановлением ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А40/10586-08 данное Решение оставлено без изменения.
В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2009 N А41-26646/08 указано, что земельный участок и здание, стоящее на нем, являются различными объектами основных средств, поэтому уплата земельного налога не связана с формированием первоначальной стоимости здания.
Кроме того, в Постановлении от 02.03.2009 N А44-1496/2008 ФАС Северо-Западного округа признал, что уплаченные налогоплательщиком суммы налогов, не включенных в перечень, приведенный в ст. 270 НК РФ, не подлежат включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества в силу прямого указания абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Таким образом, считаем, что суммы земельного налога при строительстве объекта основных средств при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций включаются в состав прочих расходов на дату начисления на основании пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Л. А.Бамбина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Т. Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.02.2012