Организация перечислила в бюджет сумму НДФЛ больше, чем удержала. По состоянию на 31 декабря 2010 г. образовалась переплата. Можно ли зачесть данную переплату в счет будущих платежей?

Ответ: Если организация перечислила в бюджет сумму НДФЛ больше, чем удержала, а по состоянию на 31 декабря 2010 г. образовалась переплата, то в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, налоговый агент (организация) вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты по НДФЛ в счет предстоящих платежей по этому же налогу. Однако, учитывая позицию ФНС России, вероятно, что право на зачет переплаты в счет предстоящих платежей по НДФЛ организации придется отстаивать в суде.

Обоснование: В соответствии с положениями п. п. 1, 4, 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму НДФЛ, удержанного из доходов налогоплательщика. При этом в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Согласно разъяснениям ФНС России перечисленная в данном случае в бюджетную систему РФ сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является налогом (Письмо ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764). В связи с этим сделан вывод о том, что наличие такого рода переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки. При этом сумму, не являющуюся НДФЛ и ошибочно перечисленную в бюджетную систему РФ, налоговый агент может вернуть, обратившись в налоговый орган с заявлением о ее возврате на расчетный счет организации.

Таким образом, исходя из позиции ФНС России в данном случае основания для применения положений ст. 78 НК РФ отсутствуют, поскольку нет излишне уплаченного налога.

Однако, как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 N А55-21489/2010, порядок возврата из бюджета излишне уплаченной суммы налога, в том числе вследствие допущенной по разным причинам ошибки, определен ст. 78 НК РФ, которая распространяется и на налоговых агентов. Иного порядка возврата из бюджета излишне уплаченных налогов, по мнению суда, НК РФ не предусматривает. То есть при рассмотрении аналогичных обстоятельств, когда НДФЛ был перечислен в большей сумме, чем удержан, суд применил нормы ст. 78 НК РФ, квалифицировав соответствующую сумму переплаты как излишне уплаченный налог. При этом указано, что у налогового агента в силу п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" возникло право на возврат (зачет) излишне уплаченного НДФЛ.

Учитывая вышеприведенную информацию, в отношении вопроса о зачете суммы излишне перечисленного НДФЛ в счет предстоящих платежей отметим следующее.

Налоговые агенты имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов на основании пп. 5 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, п. 14 ст. 78 НК РФ. Исходя из положений абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ зачет может быть осуществлен между налогами одного вида (федеральными, региональными, местными) вне зависимости от того, в какой бюджет производится зачисление соответствующих сумм налога.

Вместе с тем при решении вопроса о зачете в счет предстоящих платежей по НДФЛ сумм переплат по другим федеральным налогам Минфин России придерживается позиции о недопустимости данного зачета ввиду того, что таким образом будут нарушены положения п. 9 ст. 226 НК РФ о запрете на уплату НДФЛ за счет собственных средств налогового агента (Письма Минфина России от 20.11.2009 N 03-02-07/1-515, от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69).

Однако согласно позиции арбитражных судов запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный п. 9 ст. 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогам в счет будущих платежей по НДФЛ. Он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2010 N КА-А40/13571-10). На основании вышеизложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты по НДФЛ в счет предстоящих платежей по этому же налогу на основании положений п. п. 1, 4, 14 ст. 78 НК РФ.

В то же время, учитывая позицию ФНС России, вероятно, что право на зачет переплаты в счет предстоящих платежей по НДФЛ организации придется отстаивать в суде.

О. Б.Смирнова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.02.2012