Какие риски в целях исчисления НДС возникают у организации-экспортера, если экспорт подтвержден по истечении 180 дней, но при этом НДС уплачен не был? Организация начисляет и уплачивает только пени за период с момента истечения 180 дней до момента подтверждения экспорта

Ответ: Если организацией-экспортером экспорт подтвержден по истечении 180 дней, но при этом НДС уплачен не был, у организации существует риск привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за занижение налоговой базы при исчислении НДС. Учитывая, что арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно, есть вероятность, что организации придется доказывать свою позицию в суде.

Обоснование: Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется ставка НДС 0 процентов, документы, подтверждающие право на применение данной ставки, необходимо представить в налоговый орган в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

В случае если налогоплательщик не представит полный пакет документов, подтверждающих ставку 0 процентов, в течение указанного срока, данные операции подлежат обложению НДС по соответствующим ставкам (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), подпадающих под ставку 0 процентов, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих нулевую ставку. В случае если в указанный срок документы не собраны, моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации после истечения 180 дней НДС по экспортной отгрузке организация не исчисляет, соответственно, налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации занижена. В дальнейшем организация собирает пакет документов и подтверждает нулевую ставку.

Однако занижение налоговой базы при исчислении НДС влечет следующие налоговые риски:

1) доначисление суммы НДС за соответствующий налоговый период плюс пени, которые организация исчисляет и уплачивает самостоятельно;

2) штрафные санкции в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.

Поскольку в дальнейшем организация подтверждает нулевую ставку, сумма НДС подлежит возврату или зачету в счет оплаты последующих платежей (п. 9 ст. 165 НК РФ). В результате речь идет только о штрафных санкциях в результате занижения налоговой базы.

В настоящее время по вопросу правомерности начисления штрафа, если экспорт подтвержден по истечении 180 календарных дней, но налог при этом уплачен не был, существуют две точки зрения.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 N 6031/08 по делу N А08-1393/06-13 указал, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если он по истечении 180 дней подтвердил экспорт, но налог при этом не уплатил. В данном случае документальное подтверждение экспорта дает право на применение ставки 0 процентов, поэтому не действуют условия, при которых можно привлечь налогоплательщика к ответственности на основании ст. 122 НК РФ за неуплату налога в связи с невыполнением требований абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ.

Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 31.03.2008 N Ф03-А73/08-2/609 по делу N А73-7025/2006-72/50 налогоплательщик обязан уплатить пени, если подтвердил право на применение ставки 0 процентов по истечении 180 дней. Однако наложение штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на момент вынесения налоговым органом решения неправомерно, так как налогоплательщик уже подтвердил данную ставку.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.07.2008 N КА-А41/6837-08 по делу N А41-К2-11611/07 сделал следующий вывод: к моменту вынесения решения налоговым органом обязанность по уплате налога у налогоплательщика отсутствовала, так как подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, в результате оснований для привлечения общества к налоговой ответственности не имеется.

Однако по данному вопросу имеется и противоположная точка зрения, которая подтверждается судебной практикой.

В частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09 указал, что подтверждение экспорта по истечении 180 дней не освобождает налогоплательщика от начисления пеней и штрафов, если налог уплачен не был.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.07.2008 N Ф04-4348/2008(8866-А27-14), Ф04-4348/2008(8154-А27-14) по делу N А27-9444/2007-6 сделал следующий вывод: непредставление обществом по истечении 180 дней с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта декларации по налогу на добавленную стоимость и соответствующего пакета документов не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату налога и начисления пеней за несвоевременную уплату налога.

О. В.Егорова

ООО "ПРАВО-Конструкция"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

12.02.2012