Федеральным законом от 28.11.2011 N 338-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены поправки в п. 3 ст. 346.21 НК РФ, согласно которым индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом "доходы", могут уменьшать сумму исчисленного налога на всю сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя (в том случае, если предприниматели не производят выплат физическим лицам). На дату подачи декларации по УСН новый порядок уменьшения налога уже действует. Можно ли исчисленный налог за 2011 г. уменьшить на сумму страховых взносов, уплаченных предпринимателем за себя в 2011 г., без ограничений?

Ответ: Налог, исчисленный индивидуальным предпринимателем в связи с применением УСН за 2011 г., правомерно уменьшить на сумму страховых взносов, уплаченных предпринимателем за себя в 2011 г., только с учетом 50-процентного ограничения, действовавшего в 2011 г.

Обоснование: Налогоплательщики с объектом "доходы" уменьшают исчисленный налог (аванс) на суммы уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени страховых взносов на обязательное страхование и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ).

Пунктом 19 ст. 1 Федерального закона от 28.11.2011 N 338-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 338-ФЗ) в ст. 346.21 НК РФ были внесены изменения: определено, что 50-процентное ограничение на уменьшение налога не распространяется на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. То есть если предприниматель платит страховые взносы только за себя (и не производит выплат физическим лицам), то он может уменьшить на всю сумму уплаченных взносов исчисленный налог без ограничений (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). Данная поправка в НК РФ вступает в силу с 1 января 2012 г. (п. 19 ст. 1, п. 3 ст. 6 Закона N 338-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. При этом акты законодательства, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 6 Закона N 338-ФЗ прямо установлено, что поправка, касающаяся отмены 50-процентного ограничения в отношении предпринимателей, применяющих УСН, вступает в силу с 1 января 2012 г. То есть обратная сила данной норме не придана. Хотя этот же Закон придал обратную силу изменениям в ст. 146 НК РФ (пп. 4.2 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 6 ст. 6 Закона N 338-ФЗ). Таким образом, оснований применять указанную поправку при расчете налога за 2011 г. нет.

В то же время по данному вопросу возможна и другая точка зрения. Налог при УСН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога определяется по итогам налогового периода (п. п. 1, 2 ст. 346.21 НК РФ). В данном случае налоговый период - это 2011 г. И уже сумма исчисленного налога уменьшается на сумму страховых взносов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Уменьшение налога на сумму взносов и уплата налога производятся в 2012 г. (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Следовательно, предприниматель вправе не применять вышеуказанное ограничение в 50% при расчете налога за 2011 г. Однако такая позиция, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами. При этом доказывать свою точку зрения предпринимателю придется в суде.

М. Г.Наринов

Издательство "Главная книга"

11.02.2012