Организация, применяющая ЕСХН, передает на давальческих условиях сырье (яйцо) в целях его переработки в яичный порошок, который затем реализуется ею. Будет ли доход от реализации данной продукции считаться сельскохозяйственной выручкой в целях возможности применения ЕСХН?

Ответ: Согласно позиции Минфина России при определении доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в целях возможности применения ЕСХН доходы от реализации такой продукции, произведенной на давальческих началах сторонней организацией, не учитываются. Однако арбитражная практика позволяет учитывать такой доход как сельскохозяйственную выручку.

Обоснование: Представляется, что яичный порошок относится к виду продукции "Яйца птиц без скорлупы и желтки свежие, сушеные, вареные, мороженые или консервированные другим способом", классифицируемой по коду 1549880 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции, работ и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17. Следовательно, в силу п. 4 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ и п. 38 Перечня продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (Приложение N 2 к Постановлению Правительства РФ от 25.07.2006 N 458), данную продукцию можно квалифицировать в качестве продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Учитывая вышеизложенное, по вопросу отнесения выручки от реализации данной продукции, произведенной сторонней организацией на давальческой основе, к доходам от реализации сельскохозяйственной продукции в целях применения положений гл. 26.1 НК РФ отметим следующее.

На основании п. 2 ст. 346.2 НК РФ в целях гл. 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Таким образом, одним из критериев отнесения налогоплательщиков к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей для целей применения ЕСХН в соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ является доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, которая должна составлять не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Согласно позиции Минфина России при определении доли доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на давальческих началах сторонней организацией или сторонним индивидуальным предпринимателем, не учитываются (в том числе Письма Минфина России от 22.09.2011 N 03-11-11/238, от 30.06.2009 N 03-11-06/1/28).

Вместе с тем, как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 по делу N А57-24991/2009, ни норма п. 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения гл. 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. По мнению суда, противоположный подход, согласно которому доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной организацией с участием иных лиц, исключается из расчета установленной п. 2 ст. 346.2 НК РФ доли дохода, дающей право на применение ЕСХН, влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях НК РФ.

К выводу о правомерности учета в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции (в целях признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем) доходов от реализации продукции ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства силами сторонних организаций, приходили арбитражные суды, в том числе при рассмотрении вопроса о возможности применения льготной ставки по налогу на прибыль, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, где также является необходимым соблюдение критерия по доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, установленного п. 2 ст. 346.2 НК РФ (по данному вопросу см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N А12-17337/2010). Как видим, на сегодняшний день рассматриваемый вопрос является спорным. В связи с этим предлагаем налогоплательщику принять решение самостоятельно с учетом изложенной информации. При этом необходимо иметь в виду положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции контролирующего органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

О. Б.Смирнова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

10.02.2012