НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ СОБСТВЕННУЮ ЖИЛУЮ ПЛОЩАДЬ

В.С. ВЕДЕНИН

Веденин В.С., кандидат юридических наук, юрист ООО "Kiss from the universe".

В настоящее время использование юридическими лицами собственной жилой площади получает все большее распространение. Автор анализирует данную проблематику. В статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета, правовые основы данного предмета налогообложения.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Квартира является объектом недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. 1 ст. 551 ГК РФ.

Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ с момента государственной регистрации. Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

В налоговом учете квартира, используемая организацией для сдачи во временное пользование на основе договора аренды или договора найма жилого помещения, относится к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Суммы начисленной амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно как расход, связанный с производством и реализацией, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ), и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего месяца (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Следует заметить, что ст. 256 НК РФ не предусмотрено особого порядка начисления амортизации по объектам жилого фонда, переводимого в нежилой фонд. То есть данное имущество не указано в перечне имущества, не подлежащего амортизации после принятия его на учет.

Однако, по мнению контролирующих органов, "амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций" (см.: письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/367; письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/236).

На основании изложенного при отнесении амортизации на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, возможны споры с налоговыми органами.

НДС

Предоставление коммунальных услуг, услуг по аренде является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Заключив договоры с соответствующими коммунальными службами, организация будет получать от них счета-фактуры в общеустановленном порядке. Суммы НДС по оказанным услугам отражаются по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Суммы НДС по оказанным и оплаченным услугам при наличии счета-фактуры организация принимает к вычету, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов).

Если квартира приобретается организацией с целью сдачи в аренду (наем) в качестве жилого помещения, т.е. для осуществления операции, которая не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, то НДС, уплаченный по коммунальным платежам, не может быть принят к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, а учитывается в стоимости услуг на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, что отражается записью по дебету счета 20 и кредиту счета 19 <1>.

В случае перевода квартиры в нежилой фонд деятельность по сдаче в аренду юридическому лицу облагается НДС в общеустановленном порядке, следовательно, и вычеты по НДС по расходам принимаются в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование при единовременном выполнении условий, установленных пп. "б", "в" и "г" п. 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Одновременно п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. Таким образом, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Налоговую базу по налогу на имущество следует формировать согласно порядку, установленному ст. ст. 374 и 376 НК РФ.

ПЕРЕВОД ЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ В НЕЖИЛОЕ

Согласно ст. 17 Жилищного кодекса РФ и ст. 288 ГК РФ жилые помещения предназначаются для проживания граждан. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается.

Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством. Об этом сказано в п. 3 ст. 288 ГК РФ <2>.

По мнению контролирующих органов, поскольку в связи с переводом квартир в нежилой фонд меняется функциональное назначение объекта основных средств, соответственно и код ОКОФ, расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду в качестве офисных помещений, должны увеличивать первоначальную стоимость этого нового объекта основных средств (см. письмо УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2006 г. N 20-12/105021 - ответ на частный вопрос).

Данная позиция с нашей точки зрения не является бесспорной.

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01).

Стоимость основного средства, в которой оно принимается на бухгалтерский учет, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и нормами ПБУ 6/01.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01: "Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".

Поскольку расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду юридическому лицу, не соответствуют вышеназванному определению, то, следовательно, по нашему мнению, стоимость основного средства, ранее принятого к бухгалтерскому учету, увеличивать не надо.

Однако, учитывая позицию Минфина России, в случае, если данные расходы не будут отнесены на увеличение стоимости основного средства, возможны разногласия с контролирующими органами.

Бухгалтерский учет квартиры, предназначенный для перевода в нежилой фонд и сдачи в аренду юридическому лицу, аналогичен описанному выше.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России:

- от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Положение);

- от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов);

- от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в объекты недвижимости, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (п. 4 ПБУ 6/01).

На дату подписания акта приемки-передачи имущества в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Материальные ценности, поступившие в организацию и предназначенные для предоставления в аренду, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Перечисление денежных средств в счет оплаты квартиры по договору купли-продажи отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Следовательно, начисление амортизации в бухгалтерском учете начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия квартиры к учету в качестве объекта доходных вложений (п. 21 ПБУ 6/01). Возмещение стоимости амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, считается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Расходы организации по оплате коммунальных платежей для целей бухгалтерского учета относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 10/99).

Эти расходы в данном случае можно отражать на счете 20 "Основное производство", который предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации (Инструкция по применению Плана счетов). Стоимость коммунальных услуг (без НДС) отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 60.

Предоставление квартиры в аренду является видом деятельности организации, арендная плата признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", а суммы начисленной амортизации по квартире включаются в расходы по обычным видам деятельности и относятся в дебет счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).