В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы в соответствии со ст. 93 НК РФ истребуют документы. При этом наряду с первичными документами и счетами-фактурами налоговые органы запрашивают карточки счетов бухгалтерского учета (60, 62, 76, 90-го и других счетов). Непредставление таких карточек наказывается штрафом в размере 200 руб. за каждую

Между тем обязанность налогоплательщика по формированию и составлению документа под названием "Карточка счета бухгалтерского учета" напрямую не предусмотрена нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Кроме того, не все бухгалтерские программы, используемые для ведения бухгалтерского учета в машинной форме, предусматривают возможность формирования документа под названием "Карточка счета бухгалтерского учета".

Правомерно ли применение ст. 126 НК РФ к налогоплательщику, не представившему карточки счетов бухгалтерского учета, если он их не ведет?

Ответ: В случае если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организацией-налогоплательщиком не утверждаются и не ведутся карточки счетов бухгалтерского учета, отсутствуют основания для привлечения этой организации к ответственности за непредставление в налоговый орган таких карточек. Однако, учитывая неоднозначность позиции арбитражных судов по данному вопросу, неправомерность привлечения организации к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление по требованию налогового органа карточек счетов бухгалтерского учета, возможно, предстоит доказывать в судебном порядке.

Обоснование: Статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов истребовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах у налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Так, например, при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 88 НК РФ.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик, в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ, обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, ознакомиться с любыми документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета, которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся, в частности, на карточках.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе данного Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются формы первичных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в случае, если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организацией-налогоплательщиком не утверждаются и не ведутся карточки счетов бухгалтерского учета, отсутствуют основания для привлечения этой организации к ответственности за непредставление в налоговый орган таких карточек.

Кроме того, как показывает практика арбитражных судов, суды исходят из того, что для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, истребованных налоговым органом в соответствии со ст. 93 НК РФ, необходимо установить обстоятельства, свидетельствующие, что такие документы имелись у налогоплательщика либо он должен был их оформлять в силу прямого указания закона или иных нормативных правовых актов. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2008 N А33-9732/07-Ф02-5626/08 судебные инстанции признали неправомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в связи с непредставлением в установленный срок по требованию налоговой инспекции карточек бухгалтерского счета, поскольку законодательством о налогах и сборах и иными актами не предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести указанные документы. При этом суд согласился с выводом, что законодательство о бухгалтерском учете в части применения организациями счетов и регистров бухгалтерского учета носит рекомендательный характер, применяемые организациями счета и регистры бухгалтерского учета устанавливаются ими в учетной политике на соответствующий год. Налоговой инспекцией при проведении выездной налоговой проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что согласно установленной налогоплательщиком учетной политике в проверяемый период предусматривалось ведение им регистров бухгалтерского учета, истребованных для проведения проверки.

Однако следует иметь в виду противоположную позицию, выраженную в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2009 по делу N А29-2848/2008, согласно которой суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа карточек счетов бухгалтерского учета по отдельным контрагентам. Суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что данные карточки регистрами бухгалтерского учета не являются, указав, что исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ карточки счетов бухгалтерского учета относятся к иным документально подтвержденным данным об объектах налогообложения и подлежат представлению по требованию налогового органа.

Учитывая противоречивость судебной практики, неправомерность привлечения организации к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа карточек счетов бухгалтерского учета, возможно, предстоит доказывать в судебном порядке.

М. В.Тележникова

09.02.2012