Организация занимается растениеводством. Выращивает пшеницу, ячмень, горох, лен, рапс, кукурузу, подсолнечник и др., применяет систему налогообложения в виде ЕСХН. Организация осуществляет самостоятельную деятельность на собственной земле, а также ведет сельскохозяйственную деятельность (выращивание зерновых и технических культур) по договору о совместно осуществляемых операциях. По итогам уборки урожая продукция делится между участниками совместного предприятия. Далее продукция реализуется в рамках обычной деятельности хозяйства. Может ли организация применять ЕСХН? Включается ли в налоговую базу по ЕСХН реализованная продукция, полученная от совместно осуществляемых операций?

Ответ: Организация может находиться на ЕСХН при условии, что доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 процентов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организации. Продукция, полученная от совместно осуществляемых операций, в налоговую базу по ЕСХН не включается.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными производителями.

Применение системы налогообложения в виде ЕСХН является добровольным, ее могут применять указанные выше субъекты, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию при условии, что доля дохода от реализации названной продукции составляет не менее 70 процентов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Таким образом, если организацией соблюдена названная пропорция в общей сумме дохода от реализации, то она имеет право на применение ЕСХН.

Как следует из вопроса, помимо доходов от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции организация получает доходы по договору о совместно осуществляемых операциях по производству продукции сельского хозяйства.

Понятие о совместно осуществляемых операциях пришло в российское законодательство из норм международных финансовых стандартов. Впервые оно было применено в Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Согласно указанному Положению хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций, обязательства, доходы и расходы, активы, используемые в совместной деятельности, обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а выделяются в сегмент. Для их учета применяется Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н.

То есть каждый участник договора учитывает на своем балансе операции, связанные с совместной деятельностью, в обычном порядке, выделяя на счетах учета аналитические признаки совместно осуществляемых операций.

ПБУ 20/03 намного шире определяет границы и формы совместной деятельности, чем это принято в гражданском законодательстве.

В настоящее время взаимоотношения сторон при осуществлении совместной деятельности регулируются ст. ст. 1041 - 1054 гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса РФ, а такие категории, как "совместно осуществляемые операции" и "совместно используемые активы", не включены в действующую систему договорных обязательств и, соответственно, специально в гражданском законодательстве вообще не упоминаются. Ряд специалистов считают, что договор о совместно осуществляемых операциях имеет признаки смешанного договора, другие склоняются к квалификации договора как простого товарищества. Судебной практики немного, но, как правило, суды рассматривают такие договоры в соответствии со ст. 1041 ГК РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2008 N Ф03-5686/2008, от 20.02.2007 N Ф03-А24/06-1/5392, ФАС Центрального округа от 19.09.2008 N А09-6103/07/29).

При заключении договоров о совместных операциях главными критериями должны быть не только юридическая чистота оформления договора с точки зрения его правовой конструкции (что весьма затруднительно в условиях неурегулированности рассматриваемых взаимоотношений ГК РФ), но и грядущие налоговые последствия, а также предпринимательские риски организации.

НК РФ рассматривает осуществление совместной деятельности только в рамках договора о совместной деятельности (простого товарищества) - ст. ст. 278, 174.1, 346.5 НК РФ. Подразумевается наличие участника, ведущего отдельный баланс по совместной деятельности и распределяющего финансовый результат в соответствии с долей участника.

Финансисты единодушны в том, что структура, созданная в результате совместной деятельности, не является юридическим лицом, вследствие чего не имеет права на использование специальных режимов налогообложения (УСН, ЕСХН).

Какие имеются риски, если принять точку зрения, по которой любая совместная деятельность признается простым товариществом?

ГК РФ определяет право участников на ведение баланса по совместной деятельности одним из участников - п. 2 ст. 1043. Однако ведение операций по совместной деятельности на балансах каждого из участников не меняет правовой формы созданной структуры - простого товарищества без образования юридического лица.

Это означает, что если каждый участник учитывает операции по совместной деятельности на своем балансе, то он ведет учет своей деятельности и деятельности простого товарищества в рамках определенных договором условий.

Так как согласно п. 2 ст. 346.1 НК РФ применять ЕСХН могут организации и индивидуальные предприниматели, то простое товарищество не может перейти на специальный режим, поскольку не является юридическим лицом.

Поэтому операции, связанные с совместной деятельностью, в режиме ЕСХН учитывать нельзя. Если доля этих операций более 30 процентов в общих доходах от реализации, то право на применение ЕСХН может быть утрачено.

Это один из рисков.

Второй риск касается возникновения обязательств по применению общего режима налогообложения для операций по совместной деятельности.

Как было сказано выше, совместная деятельность предполагает применение только общего режима налогообложения со всеми вытекающими налоговыми последствиями - НДС, налог на прибыль, налог на имущество, налоговая отчетность.

Если бы организация в данный момент применяла общую систему налогообложения по всей деятельности, то налоговые риски при наличии договора о совместно осуществляемых операциях у нее были бы небольшими.

Так как организация применяет ЕСХН, то в силу неурегулированности вопроса в гражданском и налоговом законодательстве, а также при отсутствии официальных разъяснений есть большая вероятность возникновения спора с налоговыми органами.

Л. Н.Макова

ООО "Аудит-Лекс"

Материал предоставлен при содействии

ООО "КОД"

Регионального информационного центра

Сети КонсультантПлюс

04.02.2012