Вправе ли участники консолидированной группы налогоплательщиков исполнить обязанность по уплате налога на прибыль по данной группе вместо ответственного участника названной группы? Если вправе, то в каком случае?

Ответ: Участники консолидированной группы налогоплательщиков не только вправе, но обязаны исполнить обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков вместо ответственного участника названной группы в случае, когда последний не исполнил указанную обязанность либо исполнил ненадлежащим образом.

Обоснование: Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон N 321-ФЗ) предусмотрено внесение ряда изменений в Налоговый кодекс РФ, направленных на введение в РФ института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций. Положения о консолидированной группе налогоплательщиков вступают в силу с 01.01.2012.

В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

На основании п. 2 ст. 25.1 НК РФ участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков согласно п. 3 ст. 25.1 НК РФ признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.

Пунктом 3 ст. 25.5 НК РФ предусмотрен широкий перечень обязанностей ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, среди которых в пп. 2 названа обязанность по ведению налогового учета, исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В то же время п. 5 ст. 25.5 НК РФ посвящен обязанностям участников консолидированной группы налогоплательщиков, среди которых пп. 3 предусмотрено исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы в порядке, установленном ст. ст. 45 - 47 НК РФ, то есть в соответствии с общими правилами об исполнении обязанности по уплате налога или сбора, а также, учитывая особенности взыскания налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) в банках, а также за счет его электронных денежных средств, взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика.

Таким образом, НК РФ предусматривает возможность исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков вместо ответственного участника названной группы только в случае, если ответственным участником данная обязанность не исполнена либо исполнена ненадлежащим образом.

На это также указывают положения ст. 45 НК РФ, закрепляющие общий порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора.

Пункт 1 ст. 45 НК РФ в редакции Закона N 321-ФЗ устанавливает, что обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Исключением из этого правила будет рассмотренная выше предусмотренная пп. 3 п. 5 ст. 25.5 НК РФ обязанность участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Налогоплательщик либо в случаях, установленных НК РФ, участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе исполнить обязанность по уплате налога (сумм сборов, пеней, штрафов) досрочно.

Перечень случаев, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ, в которых обязанность по уплате налога (сумм сборов, пеней, штрафов) считается исполненной налогоплательщиком, распространяется также и в случаях, установленных НК РФ, на участника консолидированной группы налогоплательщиков.

Следовательно, участники консолидированной группы налогоплательщиков не только вправе, но обязаны исполнить обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков вместо ответственного участника названной группы в случае, когда последний не исполнил указанную обязанность либо исполнил ненадлежащим образом, руководствуясь при этом общим порядком исполнения обязанности по уплате налога или сбора. При этом НК РФ не требует специального оформления передачи исполнения рассматриваемой обязанности - речь идет не о делегировании полномочий на основании доверенности, а замене субъекта исполнения обязанности в целях надлежащего ее исполнения.

Отметим также, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов) участник (участники) этой группы, исполнивший (исполнившие) указанную обязанность, приобретает (приобретают) право регрессного требования в размерах и порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством РФ и договором о создании указанной группы (п. 6 ст. 25.5 НК РФ).

Е. В.Соснов

Минфин России

02.02.2012