В каком порядке определяется доля участия одной организации в другой для целей создания консолидированной группы налогоплательщиков?

Ответ: Для определения доли участия одной организации в другой для целей создания консолидированной группы налогоплательщиков используется порядок, установленный ст. 105.2 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон N 321-ФЗ) предусмотрено внесение ряда изменений в НК РФ, направленных на введение в РФ института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций. Положения о консолидированной группе налогоплательщиков вступают в силу с 01.01.2012.

Пункт 1 ст. 1 Закона N 321-ФЗ дополняет разд. II "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях" НК РФ гл. 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков".

В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

На основании п. 2 ст. 25.1 НК РФ участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

В силу п. 1 ст. 25.2 НК РФ российские организации, соответствующие условиям, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ, вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков. Условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные ст. 25.2 НК РФ, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании п. 2 ст. 25.2 НК РФ консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном НК РФ.

Таким образом, сам текст гл. 3.1 НК РФ не содержит норм, уточняющих порядок определения доли участия одной организации в другой организации, а НК РФ для определения указанной доли отсылает к порядку, установленному НК РФ, то есть к положениям ст. 105.2 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения (далее - Закон N 227-ФЗ)), которые, так же как и положения гл. 3.1 НК РФ, вступают в силу с 01.01.2012.

Установление такого порядка определения долей непосредственного и косвенного участия одной организации в другой свидетельствует о том, что Закон N 321-ФЗ учитывает положения Закона N 227-ФЗ, не допуская дублирования норм, регулирующих названный порядок.

В соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ разъяснены понятия и порядок определения долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

В п. 1 ст. 105.2 НК РФ раскрывается понятие доли участия одной организации в другой, определяемое как сумма выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

В силу п. 2 ст. 105.2 НК РФ долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

До введения в действие Закона N 227-ФЗ законодательное определение прямого (непосредственного) участия одной организации в другой отсутствовало, а судами под данным термином понималось прямое владение одной организацией долей в уставном капитале другой.

Так, согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 N А65-24720/07 под участием одной организации в другой закон подразумевает не долю участия товарооборота между хозяйствующими субъектами и не долю участия одного лица в производственной деятельности другого лица.

Под непосредственным участием одной организации в другой подразумевается прямое владение долей в уставном капитале общества, под косвенным участием - владение долей в уставном капитале через третьих лиц. Участие в другой организации может выражаться в приобретении акций акционерного общества либо в осуществлении вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, в управлении другой организацией и так далее; доля упомянутого участия для признания лиц взаимозависимыми должна составлять более 20%.

Пункт 3 ст. 105.2 НК РФ устанавливает порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой.

Ранее для определения данного порядка использовался п. 1 ст. 20 НК РФ, в соответствии с которым доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определялась в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой, то есть как произведение долей каждой последующей по цепочке организации в каждой предыдущей.

Как указано выше, косвенное владение долей в уставном капитале имело место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц. Пункт 3 ст. 105.2 НК РФ более подробным образом регламентировал порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой и предусмотрел поступенчатую схему названного порядка:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

При этом, как указал Минфин России в Письме от 25.11.2011 N 03-01-07/5-13, суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.

Е. В.Соснов

Минфин России

02.02.2012