Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, является соинвестором и одновременно застройщиком офисного здания. По договору инвестирования второй инвестор оплачивает застройщику 35 млн руб. в соответствии с графиком платежей. По окончании строительства 25% здания переходит к нему, 75% - к застройщику-соинвестору, оплата услуг застройщика в договоре не оговорена, так же как возврат суммы экономии по строительству. Застройщик-соинвестор осуществляет строительство только силами подрядной организации

Возникает ли объект налогообложения по НДС, если организация-застройщик получает денежные средства в порядке возмещения затрат на строительство?

Каков порядок исчисления НДС и налога на прибыль в указанной ситуации?

Ответ: Налог на добавленную стоимость

Если организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, является соинвестором и одновременно застройщиком офисного здания, который осуществляет строительство только силами подрядной организации, и по договору инвестирования второй инвестор оплачивает застройщику 35 млн руб. в соответствии с графиком платежей, а по окончании строительства 25% здания переходит к нему, 75% - к застройщику-соинвестору, но при этом оплата услуг застройщика в договоре не оговорена, так же как возврат суммы экономии по строительству, то денежные средства, полученные организацией от соинвестора в порядке возмещения затрат на строительство объекта недвижимости, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, соответственно, налогообложению НДС не подлежат. В свою очередь, поскольку договор не содержит условия о вознаграждении заказчика-застройщика, в первичных документах отсутствует информация об оказании услуг инвестору, видах выполненных работ, оказанных услуг, их объеме, денежные средства, полученные организацией от инвестора в качестве целевого финансирования строительства офисного здания до завершения строительства независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного), имеют инвестиционный характер и не могут рассматриваться как авансовые в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) и не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

При этом если сумма денежных средств, полученных застройщиком от инвестора, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то указанная сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика, облагается НДС.

Однако в судебной практике закреплена иная позиция, согласно которой если сумма экономии целевых средств направлена на строительство объекта, часть которого остается в распоряжении организации, то при таких обстоятельствах речь идет о безвозмездном получении части здания, оставшейся у организации и построенной за счет суммы экономии. Поэтому у заказчика-застройщика в этой части не возникает правовых оснований для включения указанной экономии в налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль

Средства, полученные от соинвестора, не учитываются при исчислении налога на прибыль как средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика.

Для целей исчисления налога на прибыль, по мнению Минфина России, следует учитывать экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов.

В случае если организация примет решение начислить НДС с суммы экономии, то, соответственно, в доходах сумма экономии учитывается за минусом НДС.

Обоснование: Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации организация совмещает функции инвестора и заказчика-застройщика на основании п. п. 1 - 3, 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ без НДС. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

При этом налоговая база увеличивается, в частности, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация (заказчик-застройщик) самостоятельно работы по строительству объекта не осуществляет, а привлекает для этого подрядные организации.

Денежные средства, полученные организацией от соинвестора в порядке возмещения затрат на строительство объекта недвижимости, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и, соответственно, налогообложению НДС не подлежат. В то же время оплата услуг заказчика-застройщика облагается НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02).

При этом освобождение от налогообложения НДС услуг заказчика-застройщика, оказываемых при строительстве офисного здания, НК РФ не предусмотрено (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В свою очередь, поскольку договор не содержит условия о вознаграждении заказчика-застройщика, в первичных документах отсутствует информация об оказании услуг инвестору, видах выполненных работ, оказанных услуг, их объеме, денежные средства, полученные организацией от инвестора в качестве целевого финансирования строительства офисного здания до завершения строительства независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного), имеют инвестиционный характер и не могут рассматриваться как авансовые в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) и не подлежат включению в налоговую базу по НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Такие выводы содержатся в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.04.2011 N А33-10270/2010 (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2011 N А33-10270/2010 данное Постановление оставлено без изменения).

По разъяснениям Минфина России на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ если сумма денежных средств, полученных застройщиком от инвестора, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то указанная сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика, облагается НДС (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02).

Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 N А56-89316/2009, сумма экономии инвестиционных средств представляет собой финансовый результат, который является выручкой налогоплательщика согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и подлежит учету в целях налогообложения НДС после окончания строительства, сдачи объекта долевого строительства инвесторам и формирования всей затратной части осуществляемого по договорам инвестирования строительства.

Аналогичные по сути выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 18.04.2011 N Ф09-1217/11-С2, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 N 17АП-7294/2010-АК, в которых, в свою очередь, сумма превышения включается в налоговую базу при исчислении НДС на основании положений пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

В такой ситуации при исчислении налога от суммы сэкономленных средств следует применять расчетную ставку НДС (18/118) согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

В то же время если сумма экономии целевых средств направлена на строительство объекта, часть которого остается в распоряжении организации, то при таких обстоятельствах, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, речь идет о безвозмездном получении части здания, оставшейся у организации и построенной за счет суммы экономии. В связи с этим экономия денежных средств включается в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика. То есть является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг), в частности услуг заказчика-застройщика. Поэтому у заказчика-застройщика в этой части не возникает правовых оснований для включения указанной экономии в налоговую базу по НДС в порядке ст. ст. 146, 154, 162 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2011 N А29-5301/2009).

Однако такой подход, вероятно, вызовет претензии налоговых органов.

С учетом вышеизложенного решение по вопросу о налогообложении НДС суммы экономии застройщик должен принять самостоятельно.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Исходя из позиции Минфина России для целей налогообложения налогом на прибыль следует учитывать экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов (п. 2 Письма Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/1/665).

При этом в одном из своих разъяснений Минфин России указывает на отражение ее в составе доходов на основании п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ как средств целевого финансирования, использованных не по целевому назначению (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02).

В свою очередь, согласно позиции Семнадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 09.08.2010 N 17АП-7294/2010-АК оснований для применения положений п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ не имеется. При этом суд признает, что не использованная заказчиком часть инвестиционных взносов (экономия) связана с реализацией товаров, работ, услуг, поскольку инвестиционные взносы, перечисляемые инвесторами по инвестиционным договорам, предназначены для финансирования строительства (выполнения работ), связаны с оплатой инвесторами оказываемых по инвестиционным договорам услуг по передаче объекта строительства надлежащего качества, предоставлению необходимой документации, осуществлению контроля за проектированием и строительством объекта, обеспечению ввода в эксплуатацию объекта и т. д.

Соответственно, по окончании строительства и после передачи объекта инвесторам возникает выручка от реализации услуг застройщиком, являющаяся объектом налогообложения по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 247, абз. 5 п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ за минусом НДС.

В то же время в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2011 N А29-5301/2009 указывается, что в условиях, когда организация, совмещающая функции инвестора и застройщика, экономию целевых средств направила на строительство объекта, часть которого осталась в ее распоряжении, часть здания, построенного за счет суммы экономии, учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Как видим, согласно позиции контролирующих органов и судов суммы экономии подлежат учету для целей налогообложения налогом на прибыль.

При этом если организация примет решение начислить НДС с суммы экономии, то, соответственно, в доходах сумма экономии учитывается за минусом НДС.

На основании п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ объект недвижимости принимается к учету по первоначальной стоимости в составе основных средств. При этом первоначальной стоимостью части построенного здания, оставшейся у организации после передачи нежилых помещений соинвестору, является разница между общей суммой фактических затрат на строительство офисного здания и суммой фактических затрат на строительство помещений, передаваемых соинвестору (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2011 N А29-5301/2009).

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Н. В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

30.01.2012