Организация (комитент) предполагает заключить в 2012 г. договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер обязуется реализовать товары покупателю. Комитент и покупатель являются организациями, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо

Вправе ли налоговые органы осуществить в отношении такой сделки проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в случае ее совершения при посредничестве комиссионера, не являющегося взаимозависимым с комитентом и покупателем лицом?

Ответ: С 1 января 2012 г. организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, в целях налогообложения признаются взаимозависимыми лицами.

К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях Налогового кодекса РФ также приравниваются сделки по реализации товаров между указанными лицами, совершаемые при посредничестве третьего лица (комиссионера), не являющегося взаимозависимым. При этом комиссионер не выполняет в совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров одним лицом (комитентом) другому лицу (покупателю), признаваемым взаимозависимыми лицами, не принимает на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации такой реализации товаров.

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками (с учетом особенностей ст. 105.14 НК РФ). Налоговый орган вправе осуществить проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами с участием посредника, если внимание налоговых органов привлечет комиссионер, не принимающий на себя никаких рисков, не использующий никаких активов для организации такой сделки и не исполняющий дополнительных функций, кроме организации этой сделки.

В случае если третье лицо (комиссионер), при посредничестве которого совершаются указанные сделки, не соответствует условиям, установленным пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, такие сделки к сделкам между взаимозависимыми лицами не приравниваются. Это означает, что указанная сделка не признается контролируемой и в отношении ее ФНС России не вправе проводить проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Обоснование: По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2012 г., НК РФ был дополнен ст. ст. 105.1, 105.14, 105.16 и 105.17 НК РФ.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 105.1 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ), если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей (абз. 2 указанного пункта).

С учетом п. 1 данной статьи в целях НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 указанной статьи).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ определено, что в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравнивается совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом). Указанная в данном подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).

Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2 указанной статьи).

Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет в электронном виде это уведомление в ФНС России (п. 5 указанной статьи).

В силу п. 6 ст. 105.16 НК РФ в случае, если налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с п. 2 названной статьи, указанный налоговый орган самостоятельно извещает ФНС России о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках.

Согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России по месту его нахождения. Основанием для ее проведения является:

- уведомление о контролируемых сделках;

- извещение территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленное в соответствии со ст. 105.16 НК РФ;

- выявление контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

27.01.2012