Исполнение обязанности по уплате налога несовершеннолетними

(Лозенков О. А.) ("Финансовое право", 2013, N 7) Текст документа

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА НЕСОВЕРШЕННОЛЕТНИМИ <*>

О. А. ЛОЗЕНКОВ

Лозенков Олег Александрович, студент юридического факультета Воронежского государственного университета.

В данной статье рассматривается проблема исполнения обязанности по уплате налога несовершеннолетними. В результате сравнительного анализа выявлено несоответствие существующей на сегодняшний день практики налоговых органов положениям Налогового кодекса РФ. Проанализированы существующие мнения ученых по данной проблеме. Автор предлагает возложить субсидиарную обязанность по уплате налога в случае невозможности ее самостоятельного исполнения несовершеннолетним на его законных представителей, с внесением соответствующих изменений в законодательство.

Ключевые слова: несовершеннолетние, исполнение обязанности по уплате налога, налоговое обязательство, законные представители, противоречия в налоговом праве.

The present article concerns the problem of execution of the duty to pay taxes by minors. On the basis of the comparative analysis the author detects inconformity of the existing practice of tax agencies to the provisions of the Tax Code of the RF. The author also analyses the existing opinions of scholars on this problem and proposes to impose the subsidiary duty to pay taxes in case of impossibility of execution thereof by minors to their legal representatives with introduction of the relevant changes to the legislation.

Key words: minors, execution of duty to pay taxes, tax obligation, legal representatives, contradictions in tax law.

Конституция РФ в ст. 57 устанавливает, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Статья 3 Налогового кодекса РФ подтверждает данный тезис и раскрывает его содержание, в частности, указывая, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоговое законодательство не устанавливает общий перечень субъектов, которые обязаны уплачивать налоги при наличии у них объектов налогообложения. Единственным критерием, позволяющим установить, обязан ли субъект платить тот или иной налог, является сущность конкретного налога, его направленность (например, налог на доходы физических лиц, исходя из названия, не может взыскиваться с юридических лиц). Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что такой критерий, как возраст физического лица, не учитывается при решении вопроса о том, обязан ли налогоплательщик уплачивать налог. В связи с этим в литературе существует дискуссия о налоговой правосубъектности несовершеннолетних. Налоговая правоспособность физического лица возникает с момента его рождения и прекращается с его смертью. Вопрос же о моменте, с которого возникает налоговая дееспособность, является спорным. Пункт 2 ст. 107 Налогового кодекса РФ устанавливает, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения с шестнадцатилетнего возраста. В связи с этим возможность взыскания штрафа за неуплату налога с несовершеннолетнего, не достигшего указанного возраста, исключается. По мнению Д. В. Винницкого, законодатель таким образом косвенно устанавливает возраст налоговой дееспособности - 16 лет, поскольку по общему правилу он совпадает с возрастом деликтоспособности <1>. Однако указанная выше норма не освобождает несовершеннолетнего от статуса субъекта восстановительной налоговой ответственности, т. е. от необходимости уплаты суммы налога, а также пени, начисляемой за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Поэтому данная точка зрения представляется спорной. -------------------------------- <1> См.: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 98.

Другая позиция, высказываемая М. Ю. Орловым, состоит в том, что налоговая дееспособность возникает с момента достижения физическим лицом четырнадцатилетнего возраста, поскольку именно с этого момента, согласно ст. 26 Гражданского кодекса РФ, оно приобретает право самостоятельно распоряжаться своими доходами <2>. -------------------------------- <2> См.: Орлов М. Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009. С. 125.

М. В. Карасева, анализируя ст. ст. 21, 26, 28 ГК РФ, ст. 173 ранее действовавшего Кодекса законов о труде, приходит к выводу о том, что у конкретного физического лица налоговая дееспособность может возникнуть только тогда, когда лицо уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. "Другими словами, - пишет она, - физическое лицо только тогда может быть фактически налогово дееспособно, то есть приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, то есть имущество, доходы и т. д." В связи с этим, заключает ученый, "возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности" <3>. -------------------------------- <3> Карасева М. В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица // Хозяйство и право. 1996. N 7. С. 97 - 98.

Принципиально иной подход содержится в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П, где отмечается, что "полная гражданская дееспособность, согласно пункту 1 статьи 21 ГК РФ, возникает по достижении совершеннолетия (18-летнего возраста). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового кодекса РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц". Таким образом, Конституционный Суд исходит из позиции возникновения полной налоговой дееспособности с 18 лет <4>. -------------------------------- <4> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С. И. Аникина, Н. В. Ивановой, А. В. Козлова, В. П. Козлова и Т. Н. Козловой" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2008. N 12. Ст. 1183.

Решение вышеизложенной проблемы зависит от ответа на два вопроса: кто должен уплачивать налог, подлежащий уплате несовершеннолетним, и за чей счет должен уплачиваться налог в случае недостатка средств у несовершеннолетнего? Ученые отмечают, что при отсутствии у налогоплательщика полной дееспособности законные представители от его имени должны совершать необходимые юридические действия, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов <5>. Однако столь же однозначный ответ на второй вопрос вряд ли возможен. -------------------------------- <5> Тютин Д. В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 21 декабря 2012 г.).

Следует отметить, что рассматриваемая ниже проблема актуальна лишь для определенных видов налогов, поскольку: - налогоплательщиками налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и налога на игорный бизнес являются исключительно организации; - налогоплательщиками акциза, налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели; - налогоплательщиками водного налога являются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование (такая деятельность с учетом положений водного законодательства вряд ли может осуществляться несовершеннолетним); - налог на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом из этих доходов, что исключает возможность его неуплаты по вине налогоплательщика. Получившаяся методом исключения группа включает в себя земельный налог, транспортный налог, налог на имущество физических лиц. Министерство финансов РФ указало, что обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, в том случае, если налогоплательщиком является несовершеннолетний ребенок, возлагается на его законного представителя <6>. Однако данная позиция не совсем соответствует налоговому законодательству. Более того, Семейный кодекс РФ в п. 4 ст. 60 указывает, что родители и дети не имеют права собственности на имущество друг друга, что позволяет говорить о незаконности погашения обязательств детей за счет имущества родителей. На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в настоящее время основания для взыскания налога с законных представителей несовершеннолетних в законодательстве отсутствуют. -------------------------------- <6> Письмо Министерства финансов РФ от 13 ноября 2006 г. N 03-06-02-05/13; письмо Министерства финансов РФ от 28 августа 2008 г. N 03-05-06-01/27 // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 21 декабря 2012 г.).

Несмотря на это, суды при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов о взыскании недоимки по уплате налога за счет имущества законных представителей придерживаются данной позиции, в мотивировочной части решений используя содержание указанного письма Министерства финансов РФ <7>. -------------------------------- <7> См., например: Кассационное определение Мурманского областного суда от 25 января 2012 г. по делу N 33-195-2011 // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 21 декабря 2012 г.).

С. С. Тропская предлагает следующее решение данной проблемы: исполнение обязанности по уплате налога, а также обязанности по уплате причитающихся пеней должно приостанавливаться по решению налогового органа в случае недостатка (отсутствия) денежных средств у налогоплательщика для исполнения указанной обязанности. По достижении физическим лицом соответствующего возраста исполнение обязанности по уплате налогов возобновляется <8>. Однако она не учитывает того факта, что до достижения налогоплательщиком совершеннолетия пройдет несколько налоговых периодов, в результате чего размер суммы недоимки будет довольно значительным. -------------------------------- <8> Тропская С. С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица. М.: Изд-во МГУ, 2009. С. 55 - 56.

Решение проблемы уплаты налога несовершеннолетними многие авторы видят во введении в российское законодательство категории совместного налогообложения семьи, когда семья рассматривается фактически как единый налогоплательщик <9>. Действительно, во многих зарубежных странах (Франция, США, Германия, Португалия) налоговое законодательство допускает существование семьи как единой фискальной единицы. Думается, однако, что идея совместного налогообложения применима только в отношении супругов, при условии что объект налогообложения является их совместной собственностью. Их доходы также признаются общим супружеским имуществом (ст. 34 Семейного кодекса РФ). Поэтому уплата налога фактически осуществляется ими обоими. Объединение же в консолидированную группу налогоплательщиков, к примеру, детей и родителей, приведет к перемене лиц в налоговом обязательстве, что, исходя из принципов налогообложения, является недопустимым. Опять же налицо противоречие ст. 60 Семейного кодекса РФ, о чем говорилось выше. -------------------------------- <9> См., например: Церенов Б. В. Семья как консолидированная группа налогоплательщиков: потенциальная модель // Финансовое право. 2011. N 11; Волков А. Г., Захарова Р. Ф., Костенко М. Ю. Концепция семейного налогообложения в Российской Федерации. М.: ИГП РАН, 1995.

Еще одним вариантом решения данной проблемы является ограниченное исключение несовершеннолетних из круга налогоплательщиков путем внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ (в частности, в ст. 19), которое будет применяться, если к несовершеннолетнему перешел в порядке универсального правопреемства (по наследству) объект налогообложения. Хотя такая мера и разрешает вышеописанную проблему в части наследования несовершеннолетними налогооблагаемых объектов, результатом ее применения станет уменьшение сумм налоговых доходов бюджета. Поэтому представляется маловероятным, что государство в лице законодателя пойдет на такое "самоограничение". Также остается открытым вопрос, как быть с той ситуацией, когда объект налогообложения получен несовершеннолетним в результате дарения. Применить аналогичный способ не представляется возможным, поскольку это создаст лазейку для недобросовестных налогоплательщиков: они смогут передать свое налогооблагаемое имущество детям и таким образом уклониться от уплаты налогов, что приведет к еще большим потерям в доходной части бюджета. Итак, в контексте обязательности уплаты налогов и ее практической осуществимости позиция, которой придерживается Министерство финансов РФ, представляется наиболее оптимальной. Что касается теоретического обоснования "правильности" этой позиции, то в качестве такового может быть использована теория налогового обязательства. Впервые на обязательственный характер отношений, складывающихся в финансовом праве, указал профессор С. В. Запольский <10>, который рассматривал вопросы финансовых обязательств в контексте Закона СССР "О предприятиях в СССР", в котором обязательства перед бюджетом приравнивались к гражданско-правовым обязательствам. Следует отметить, что в практике Конституционного Суда РФ также можно встретить ссылку на наличие финансово-правовых обязательств (обязанностей) <11>. -------------------------------- <10> Запольский С. В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... д. ю.н. М., 1989. С. 21 - 22. <11> См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 52 (ч. II). Ст. 5290.

М. В. Карасева (Сенцова), рассматривая категорию "налоговое обязательство", пришла к выводу, что понятие обязательства является общетеоретическим и применимо как к частным (гражданским), так и к публичным (налоговым правоотношениям); более того, налоговое обязательство отвечает всем признакам обязательства, разработанного цивилистикой <12>. -------------------------------- <12> Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 271 - 283.

Исходя из вышеизложенного представляется вполне допустимым применение при регулировании обязательств по уплате налогов некоторых положений, характерных для гражданского права, в том числе в части, касающейся имущественной ответственности законных представителей. Гражданский кодекс РФ в п. 3 ст. 28 устанавливает имущественную ответственность родителей, усыновителей или опекуна по обязательствам, возникающим из сделок, совершенных малолетним (лицом, не достигшим четырнадцатилетнего возраста). В научной литературе ее наличие связывается с тем, что воля малолетнего почти всегда формируется под влиянием и при одобрении его действий родителями, усыновителями, опекуном <13>. Обязательство, в которое вступает малолетний при принятии наследства, также не вполне характеризуется его свободным волеизъявлением. Аналогичная ситуация имеет место и при вступлении малолетнего в налоговое обязательство, что позволяет применить к ней вышеуказанную норму об имущественной ответственности законных представителей. -------------------------------- <13> Российское гражданское право: В 2 т.: Учебник / Отв. ред. Е. А. Суханов. М.: Статут, 2011. Т. 1: Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права.

Что касается несовершеннолетних в возрасте от 14 до 16 лет, то по всем обязательствам, возникающим из совершенных ими сделок, имущественную ответственность также несут их законные представители (за исключением сделок и действий, указанных в п. 2 ст. 26 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, в их отношении применимы рассуждения, изложенные выше. Таким образом, возложение обязанности по уплате налога на законных представителей несовершеннолетнего налогоплательщика в случае невозможности его уплаты им самим имеет под собой определенную теоретическую базу. Принимая объект налогообложения, родители, усыновители и т. д. должны осознавать, что одновременно принимают так называемое бремя собственника в части возникновения обязанности по уплате налога и что исполнение этой обязанности представляемым может оказаться невозможным ввиду отсутствия у него собственных источников дохода. В этой ситуации у законных представителей есть два варианта: отказаться от принятия объекта налогообложения или же принять его, возложив на себя субсидиарную имущественную ответственность за неисполнение налоговой обязанности (обязательства) несовершеннолетнего в случае отсутствия у него достаточных средств. Необходимо, однако, отметить, что подобный порядок исполнения обязанности по уплате налога должен закрепляться не в письме Министерства финансов РФ, которое, как известно, не является нормативным правовым актом, а в законодательстве, и в первую очередь - в Налоговом кодексе РФ. Представляется целесообразным дополнить ст. 27 указанного акта частью 3 следующего содержания: "3. Если денежных средств налогоплательщика, не достигшего шестнадцатилетнего возраста, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена законными представителями налогоплательщика в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации". Аналогичные изменения следует внести в иные законодательные акты, с положениями которых такая трактовка будет вступать в противоречие.

Название документа