В связи с вступлением в силу Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ (далее - Закон N 321-ФЗ) в ОАО проводится работа по подготовке к созданию с 1 января 2012 г. консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН). Предполагается, что в состав такой группы войдут организации, осуществляющие различные виды деятельности и расположенные (имеющие обособленные подразделения) на территории различных субъектов РФ

О применении положений законов субъектов РФ, устанавливающих пониженные налоговые ставки налога на прибыль

Пункт 6 ст. 288 НК РФ (в ред. Закона N 321-ФЗ) определяет, что суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.

Пунктом 1 ст. 284 НК РФ определено, что налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

С одной стороны, Законом N 321-ФЗ определено, что в случае создания КГН налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой группе признается ответственный участник. Однако при этом за другими участниками КГН также сохраняется правосубъектность в налоговых отношениях, так как они продолжают иметь права и обязанности в налоговой сфере (п. 5 ст. 25.5 НК РФ). Таким образом, правовой режим КГН можно считать особым режимом исчисления и уплаты налога на прибыль группой налогоплательщиков, а не появлением нового субъекта налоговых отношений - консолидированной группы налогоплательщиков с утратой компаниями-налогоплательщиками, входящими в такую группу, своей налоговой правосубъектности для целей исчисления налога на прибыль.

Законами субъектов РФ, которыми установлены условия и порядок применения пониженной ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты соответствующих субъектов, в настоящее время не предусмотрена возможность применения такой ставки к суммам налога (авансовых платежей), приходящимся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, исчисленным и уплаченным ответственным участником КГН в порядке, установленном Законом N 321-ФЗ.

При этом условия применения пониженной ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты соответствующих субъектов, сформулированы в законах субъектов РФ применительно к конкретному хозяйствующему субъекту, и для распространения их действия на участников КГН необходимо привести законы субъектов РФ в соответствие с п. 6 ст. 288 НК РФ.

В связи с изложенным, по мнению ОАО, следование порядку исчисления налога (авансовых платежей), установленному п. 6 ст. 288 НК РФ, возможно только при одновременном выполнении следующих условий:

- проверка выполнения условий для применения пониженной ставки налога на прибыль к сумме налога (авансового платежа), подлежащего уплате ответственным участником КГН в бюджет субъекта РФ по месту нахождения участника КГН и (или) обособленного подразделения, производится применительно к соответствующему участнику КГН;

- документы, подтверждающие выполнение указанных условий, участник КГН представляет ответственному участнику в порядке, установленном договором о создании КГН;

- в случае если возможность применения пониженной ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ, поставлена в зависимость от величины налоговой базы либо суммы налога, исчисленной (уплаченной) налогоплательщиком, проверка выполнения данного условия производится по доле прибыли соответствующего участника КГН либо по сумме налога, приходящейся на соответствующего участника КГН, определенной ответственным участником КГН в порядке, установленном п. 4 ст. 247 и п. 6 ст. 288 НК РФ.

Об учетной политике КГН

Необходимость наличия такого документа предусмотрена п. 2 ст. 321.2 НК РФ. Вместе с тем правил, определяющих порядок его утверждения, изменения и предмет регулирования, Закон N 321-ФЗ не содержит. В данном случае, по мнению ОАО, следует исходить из предоставленной п. 3 ст. 3 Закона N 321-ФЗ возможности подачи документов для создания КГН с 1 января 2012 г. и считать правомерным утверждение учетной политики КГН ответственным участником не позднее даты подписания договора о создании КГН.

Как можно предположить из содержания п. 2 ст. 278.1 НК РФ, единственным обязательным элементом учетной политики КГН является порядок налогового учета операций, осуществляемых между участниками КГН. В связи с этим, по мнению ОАО, иные положения данного документа могут определяться в зависимости от особенностей создаваемой КГН. При этом до внесения изменений в учетные политики участников КГН для целей налогообложения (в случае необходимости таких изменений) данные документы должны действовать в части, не противоречащей учетной политике КГН. Также ОАО исходит из того, что учетная политика КГН может утверждаться только в отношении налога на прибыль и не должна затрагивать иные налоги.

Об учете переплат по налогу на прибыль на момент создания КГН

Для налогоплательщиков, уплачивающих авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного периода, с большой долей вероятности может возникнуть ситуация, что по итогам налогового периода (года, предшествующего созданию КГН) возникнет переплата.

Также переплата обязательно возникнет и в переходный период вступления Закона N 321-ФЗ, т. е. в первом квартале 2012 г., когда на момент создания КГН организации, вошедшие в нее, уже уплатят ежемесячные авансовые платежи за январь - февраль 2012 г., а доплаты по расчету по итогам первого квартала у них не будет в связи с их вступлением в КГН и централизованной уплатой налога через ответственного налогоплательщика.

Исходя из вышеизложенного сможет ли ответственный налогоплательщик воспользоваться возникшей у всех участников КГН переплатой:

- на начало налогового периода;

- за счет авансовых платежей первого квартала 2012 г., так как согласно НК РФ переплатой считается сумма, возникшая по итогам налогового периода, т. е. всего 2012 г.?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 30 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/853

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо об отдельных вопросах, связанных с применением Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", и сообщает.

О применении положений законов субъектов Российской Федерации, устанавливающих пониженные ставки налога на прибыль организаций

На основании ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс, организация, являющаяся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Согласно ст. 284 Кодекса налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 284 Кодекса.

Пунктом 6 ст. 288 Кодекса предусмотрено, что суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.

Таким образом, если участник консолидированной группы налогоплательщиков отнесен к категории налогоплательщиков, в отношении которых действует пониженная ставка налога на прибыль организаций, установленная законом субъекта Российской Федерации, то ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков исчисление суммы налога (авансовых платежей) производится с учетом применения указанной налоговой ставки в отношении налоговой базы, приходящейся на этого участника консолидированной группы налогоплательщиков и (или) его обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации.

В силу ст. 246 Кодекса участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. Участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Проверка выполнения условий применения пониженной ставки налога на прибыль организаций к сумме налога (авансовых платежей), подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, производится ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Об учетной политике консолидированной группы налогоплательщиков

Согласно п. 2 ст. 321.2 Кодекса порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

Статья 11 Кодекса определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика участников консолидированной группы налогоплательщиков не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

Учетная политика консолидированной группы налогоплательщиков утверждается ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков до представления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков на регистрацию в налоговый орган.

Вместе с тем учетная политика для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций.

О порядке уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций при создании консолидированной группы налогоплательщиков с 1 января 2012 г.

Порядок исчисления налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций установлен ст. 286 Кодекса.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.

В соответствии с п. 8 ст. 286 Кодекса сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы.

Таким образом, Кодексом установлен порядок уплаты авансовых платежей по налогу, подлежащему уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, для случаев выбора системы уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налогового) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

Учитывая, что Кодекс не содержит ограничений для перехода ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков на исчисление и уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли всех участников этой группы, такой переход возможен до первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Выбранный способ исчисления и уплаты авансовых платежей должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом в силу п. 9 ст. 286 Кодекса в случаях, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками консолидированной группы налогоплательщиков авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

Изложенная в настоящем письме позиция отражена в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2011 N 03-03-10/126, направленном в адрес Федеральной налоговой службы.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С. В.РАЗГУЛИН

30.12.2011