В ходе выездной проверки налоговый орган выявил необоснованное применение организацией-налогоплательщиком амортизационной премии в размере 30% от стоимости приобретенного основного средства в связи с неправильным определением амортизационной группы. Правомерно ли доначисление организации по результатам проверки налога на прибыль без учета амортизационной премии в размере 10%? Должен ли налоговый орган учитывать амортизационную премию в размере 10% по итогам проверки?

Ответ: В арбитражной практике на сегодняшний день не сложилось единого мнения по вопросу о том, обязан ли налоговый орган учитывать по итогам проведенной выездной проверки 10-процентную амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, в случае выявления необоснованного применения налогоплательщиком амортизационной премии в размере 30 процентов в связи с неправильным определением амортизационной группы. Большинство арбитражных судов приходят к выводу о наличии такой обязанности, поскольку доначисленная по результатам проверки сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании положений гл. 25 НК РФ. Однако есть судебные решения, согласно которым у налогового органа отсутствует обязанность самостоятельно произвести корректировку налоговой базы на указанные суммы 10-процентной амортизационной премии, так как применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ (п. 4 ст. 258 НК РФ).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае если основное средство, в отношении которого были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Из приведенных положений следует, что налогоплательщик имеет право на применение амортизационной премии, размер которой составляет 10 или 30 процентов от стоимости приобретенного основного средства (в зависимости от амортизационной группы).

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Предметом выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ), поэтому размер исчисленных инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Таким образом, при проведении проверки налоговый орган должен установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.

С другой стороны, налоговым законодательством именно на налогоплательщика возложена обязанность по исчислению налога на прибыль на основании первичных учетных документов, а также по отражению в соответствующей налоговой декларации и уплате сумм налогов.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда обязанность по исчислению налога возлагается на налоговый орган. К этим случаям исчисление налога на прибыль не относится.

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В арбитражной практике на сегодняшний день не сложился единый подход к рассматриваемому вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.04.2012 по делу N А40-24244/11-75-102 (Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7428/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу о том, что инспекции надлежало учесть сумму амортизационной премии в целях уменьшения налога на прибыль, доначисленного по итогам проведенной проверки, а также соответствующих сумм пеней и штрафа. Инспекция при доначислении налога на прибыль неправомерно не учла право налогоплательщика на отнесение к расходам сумм амортизационной премии.

В Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2013 по делу N А40-7640/09-115-26 одним из оснований признания недействительным принятого по результатам выездной проверки решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль послужило то, что инспекцией при определении суммы доначисленного налога неправомерно не была учтена амортизационная премия в размере 10 процентов.

При этом суд исходил из того, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, на основании ст. ст. 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы не уплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

При установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу с учетом всех обстоятельств, а также влияния переквалификации работ в реконструкцию на необходимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов. Суд отметил, что данные выводы согласуются с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09 и от 19.07.2011 N 1621/11.

Ссылку инспекции на имеющееся у налогоплательщика право представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль с учетом спорных расходов суд не принял, указав, что в соответствии с положениями ст. ст. 23, 45, 52 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан исчислить и самостоятельно уплатить в соответствующий бюджет налоги, которые он должен уплачивать, а налоговые органы по итогам этих же периодов вправе провести камеральную либо выездную налоговую проверку и выяснить, соответствуют ли данные налоговых деклараций фактическим финансовым результатам деятельности налогоплательщика (по налогу на прибыль).

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет правильность исчисления и уплаты налогов, в связи с чем, установив факты неполного отражения в налоговой отчетности (декларациях) определенных операций и их стоимостного выражения, определяет финансовый результат (по налогу на прибыль) с учетом первичных документов, имеющихся у налогоплательщика, подтверждающих понесенные им расходы. При этом проверке подлежит как налоговая, так и бухгалтерская отчетность, ее соответствие первичным документам. Неучет инспекцией амортизационных отчислений и неправильное исчисление налога на прибыль применительно к полученным доходам, без уменьшения их на произведенные расходы, соответствующие требованиям НК РФ, нельзя признать обоснованными.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2013 N 09АП-10329/2013-АК по делу N А40-126425/10 судьи также пришли к выводу, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом неправильно исчислена налоговая база по налогу на прибыль, поскольку в любом случае при определении суммы налога на прибыль к доплате налоговый орган был обязан учесть в том числе 10-процентную амортизационную премию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль проверяемого периода.

Как отметил суд, в силу ст. ст. 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает в том числе проверку правильности исчисления налоговой базы. Налоговый орган обязан проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть (то есть в части занижения). Размер доначисляемых налоговым органом налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений гл. 25 НК РФ, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы.

При этом необходимости подачи уточненных налоговых деклараций не возникает, поскольку обязанность по подаче уточненной налоговой декларации, в соответствии со ст. 81 НК РФ, наступает только в случае ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Учитывая, что налогоплательщик имел право на единовременный учет расходов, понесенных в случае реконструкции, в размере 10 процентов (так называемую амортизационную премию), при расчете налоговой базы по налогу на прибыль ее необходимо учитывать в составе расходов. Налогоплательщик заявил о намерении использовать право на амортизационную премию в возражениях на акт выездной налоговой проверки, поэтому при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не вправе был не учесть этот вид расхода.

В то же время существуют судебные решения, согласно которым у налогового органа отсутствует обязанность самостоятельно произвести корректировку налоговой базы на указанные суммы 10-процентной амортизационной премии, так как применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2013 по делу N А27-1820/2012 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2013 по делу N А27-1820/2012 оставлено без изменения, Определением ВАС РФ от 12.12.2013 N ВАС-17688/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы налогоплательщика относительно обязанности налогового органа при проведении проверки установить действительный объем налоговых обязательств по налогу на прибыль, а именно учесть амортизационную премию в размере 10 процентов.

Как отметил суд, из положений п. 9 ст. 258 НК РФ следует, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом согласно п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В силу п. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. Главой 25 НК РФ на налоговый орган не возложено обязанности по исчислению суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период. По смыслу ст. 258 НК РФ расчет сумм амортизации осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, именно налогоплательщик может решить вопрос о применении премии, в связи с чем самостоятельное начисление амортизации налоговым органом не соответствует требованиям НК РФ.

Учитывая отсутствие единообразия в судебной практике по вопросу о том, обязан ли налоговый орган учитывать по итогам проведенной выездной проверки 10-процентную амортизационную премию в случае выявления необоснованного применения налогоплательщиком амортизационной премии в размере 30 процентов, при оспаривании ненормативных актов налогового органа необходимо учитывать судебную практику соответствующего округа.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.03.2014