Организация, применяющая общую систему налогообложения, руководствуясь принятой учетной политикой, осуществляет в 2011 г. отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения работникам по итогам работы за год. Вносить изменения в учетную политику на 2012 г. организация не планирует (то есть аналогичный резерв также будет формироваться). Фактическое начисление вознаграждения и его выплата будут произведены в 2012 г

Если сформированного резерва будет недостаточно, нужно ли представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 г., если вознаграждение будет начислено и выплачено во II квартале 2012 г.?

Ответ: Если организация, применяющая общую систему налогообложения, руководствуясь принятой учетной политикой, осуществляет в 2011 г. отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения работникам по итогам работы за год (в 2012 г. аналогичный резерв также будет формироваться), фактически начислила и выплатила указанное вознаграждение во II квартале 2012 г., то она вправе, руководствуясь нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, учесть положительную разницу между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва в расходах 2012 г. по статье "Расходы на оплату труда" и не представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 г.

Обоснование: Из п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ следует, что расходы в виде отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ.

Пункт 1 ст. 324.1 НК РФ, с учетом положения п. 6 ст. 324.1 НК РФ, предусматривает, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования и определить предельную сумму отчислений в данный резерв. Для начисления резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждения, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.

В силу требований п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию сформированного резерва.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату вознаграждения по итогам работы за год и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, расходы на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за 2011 г. должны включаться в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. Выплата во II квартале 2012 г. вознаграждения работникам за труд по итогам 2011 г. не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

С учетом изложенного, в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2011 г. превысит сумму резерва, перенесенного на 2012 г., налогоплательщик обязан учесть сумму такого превышения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г., включив полученную разницу в расходы на оплату труда на 31 декабря 2011 г. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8.

В то же время с 1 января 2010 г. (с учетом поправки в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, внесенной Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому мы считаем, что если суммы сформированного в 2011 г. резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно, представлять уточненную налоговую декларацию за 2011 г., если, к примеру, вознаграждение будет начислено и выплачено во II квартале 2012 г., налогоплательщик не обязан. В данном случае будет правомерным учесть положительную разницу между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва в расходах 2012 г. по статье "Расходы на оплату труда". Аналогичный вывод может последовать, например, из Писем Минфина России от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789.

Заметим, что ФНС России иначе трактует норму абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. По ее мнению, выраженному в Письме от 17.08.2011 N АС-4-3/13421, после вступления в силу второго предложения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

27.12.2011