Коммерческой организацией понесены в 2011 г. расходы в виде процентов по кредиту, израсходованному для оплаты стоимости земельного участка сельскохозяйственного назначения по договору купли-продажи, заключенному с физическим лицом. Цель приобретения земельного участка - передача в аренду. Является ли приобретенный земельный участок инвестиционным активом для целей применения ПБУ 15/2008? Каков порядок учета процентов в целях бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль в данном случае?

Ответ: Если коммерческой организацией понесены в 2011 г. расходы в виде процентов по кредиту, израсходованному для оплаты стоимости земельного участка сельскохозяйственного назначения по договору купли-продажи, заключенному с физическим лицом, и цель приобретения земельного участка - передача в аренду, то он не является инвестиционным активом. Поэтому в бухгалтерском учете всю сумму процентов, начисленных по кредитному договору, коммерческая организация относит на прочие расходы, в налоговом учете указанные затраты учитываются в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Земельный участок, приобретенный организацией для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, относится к основным средствам организации и отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием кредитов, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Проценты, причитающиеся к оплате кредитной организации по кредитному договору, для организации являются расходами по займам. Они признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 3, 6 ПБУ 15/2008).

В целях бухгалтерского учета данные расходы могут либо быть признаны как прочие расходы, либо формировать первоначальную стоимость основного средства при условии, что данное имущество будет подпадать под определение инвестиционного актива, приведенное в п. 7 ПБУ 15/2008.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Поскольку в данном случае земельный участок не предназначен для строительства и не требует длительного времени для подготовки к предполагаемому использованию, понятию инвестиционного актива, по нашему мнению, он не отвечает.

Поэтому вся сумма процентов, начисленных по кредитному договору, в данной ситуации относится на прочие расходы организации (п. 7 ПБУ 15/2008).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ.

При этом расходом в целях налогообложения прибыли признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения земельного участка, предназначенного для передачи его во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

27.12.2011