1. Дочернее и головное общества намереваются заключить договор займа, в соответствии с которым головное общество (заимодавец) дает взаймы дочернему обществу (заемщику) денежные средства (рубли), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). При этом в договоре указано, что предоставленный заем должен быть направлен на погашение долговых обязательств дочернего общества перед третьими лицами. Заемные средства по договору перечисляются головным обществом напрямую кредиторам дочернего общества. Правомерно ли квалифицировать данный договор между головным и дочерним обществами как договор целевого займа?

2. В соответствии с договором датой предоставления займа считается дата зачисления денежных средств на счета кредиторов дочернего общества. Проценты по договору выплачиваются за фактическое число дней пользования займом исходя из фактического количества дней в году. Договором установлено 5 процентных периодов. Длительность каждого из процентных периодов с 1-го по 4-й составляет 182 дня, длительность 5-го процентного периода составляет 196 дней. Проценты за пользование кредитом уплачиваются в последний рабочий день каждого процентного периода. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.

В каком порядке дочернему обществу следует учитывать проценты по договору в бухгалтерском учете, а также при исчислении налога на прибыль?

Ответ: 1. Заем, предоставленный головным обществом дочернему обществу с целью погашения последним долговых обязательств перед третьими лицами, правомерно квалифицировать как целевой в соответствии со ст. 814 Гражданского кодекса РФ.

2. В бухгалтерском учете дочернего общества начисление процентов по договору займа, заключенному с целью привлечения средств для погашения долговых обязательств перед третьими лицами, следует производить ежемесячно исходя из суммы заемных средств, процентной ставки по договору, а также количества дней пользования заемными средствами в соответствующем месяце.

Что касается исчисления налога на прибыль, то проценты по рассматриваемому договору займа следует учитывать в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами. При определении размера процентов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо учитывать положения ст. 269 Налогового кодекса РФ (нормирование процентов).

Обоснование: 1. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 1 ст. 814 ГК РФ договор займа может быть заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели. Такой заем является целевым. В данном случае заемщик обязан обеспечить заимодавцу возможность осуществления контроля над целевым использованием суммы займа.

Учитывая, что договор займа между головным и дочерним обществами заключен с условием использования дочерним обществом полученных средств исключительно на погашение долговых обязательств дочернего общества перед третьими лицами, полагаем, что данный заем следует квалифицировать как целевой. При этом условие договора, что заемные средства перечисляются напрямую кредиторам дочернего общества, можно квалифицировать как обеспечение заимодавцу возможности осуществления контроля над целевым использованием суммы займа.

Таким образом, по нашему мнению, данный заем следует рассматривать как целевой.

2. В отношении бухгалтерского учета процентов по рассматриваемому договору займа необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к прочим расходам.

Исходя из п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).

В то же время п. 8 ПБУ 15/2008 допускает производить включение процентов в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

По нашему мнению, несмотря на норму, приведенную в предыдущем абзаце, производить начисление процентов по окончании каждого процентного периода, то есть на последнее число процентного периода, не следует, поскольку фактически начисление процентов будет осуществляться только раз в полгода, что не соответствует в полной мере принципу равномерного признания расходов.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что начисление процентов по договору займа для целей бухгалтерского учета следует производить ежемесячно исходя из суммы заемных средств, процентной ставки по договору, а также количества дней пользования заемными средствами в соответствующем месяце.

В отношении налогового учета процентов по договору займа дочерним обществом сообщаем следующее.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии со ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговым обязательствам, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль только в пределах установленных норм.

Так, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 01.01.2010 по 31.12.2012 включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

При этом в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

В соответствии с Указанием Банка России от 23.12.2011 N 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" начиная с 26.12.2011 ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 8 процентов годовых.

Отметим, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, проценты по рассматриваемому договору займа следует признавать в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (Письмо Минфина России от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684). При определении размера процентов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо учитывать положения ст. 269 НК РФ.

В связи с этим также обратим внимание: налоговые органы часто пытаются оспорить включение процентов по рассматриваемому договору займа в налоговую базу по налогу на прибыль, аргументируя свою позицию тем, что процентные расходы нельзя считать обоснованными, если заемные средства направлены на погашение иных долговых обязательств. Однако Минфин России (Письма от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125, от 07.10.2010 N 03-03-06/1/638), а также большинство судов РФ по данному вопросу встают на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2008 N КА-А40/6247-08, Определение ВАС РФ от 01.08.2008 N 9722/08).

Д. П.Колесников

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

27.12.2011