В каком отчетном (налоговом) периоде организации - продавцу недвижимого имущества необходимо учесть доходы от его реализации для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Доходы от продажи недвижимого имущества в целях исчисления налога на прибыль следует учитывать в периоде, в котором произошла передача объекта по акту приема-передачи.

Обоснование: Следует отметить, что как раньше, так и в настоящее время существует два мнения в отношении того, в каком отчетном (налоговом) периоде организации - продавцу недвижимого имущества необходимо учесть доходы от его реализации для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно первому мнению доходы от реализации недвижимого имущества необходимо учитывать в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершена государственная регистрация права собственности на это недвижимое имущество, а согласно второму мнению - в отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества.

Однако, прежде чем ответить на вышеуказанный вопрос, следует обратить внимание на следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ определено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с ГК РФ Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 6 ст. 131 ГК РФ).

Согласно ст. 1 Федерального закона N 122-ФЗ недвижимым имуществом (недвижимостью), права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ, признаются земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы.

Следовательно, право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре.

Пунктами 1 и 2 ст. 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Учтя общие положения ГК РФ, необходимо обратить внимание и на специальные положения ГК РФ, касающиеся продажи недвижимости и содержащиеся в параграфе 7 гл. 30 ГК РФ.

Так, про то, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (ст. 130 ГК РФ), сказано в п. 1 ст. 549 ГК РФ.

О том, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации, а исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами, сказано в п. п. 1 и 2 ст. 551 ГК РФ.

Пунктом 1 ст. 556 ГК РФ определено, что передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Таким образом, анализ вышеуказанных положений ГК РФ приводит к выводу о том, что доход от реализации недвижимого имущества организации необходимо учесть в доходах для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершена государственная регистрация права собственности на это недвижимое имущество. Это следует из положений ст. 223 и параграфа 7 гл. 30 ГК РФ.

Однако необходимо напомнить, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Это означает, что положения ГК РФ могут быть применены в случае, если положения НК РФ никак вышеуказанную ситуацию не описывают. Поэтому следующим шагом будет обращение к положениям налогового законодательства.

Так, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается порядка признания доходов, то необходимо обратить внимание на положения ст. 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов при методе начисления.

Так, п. 1 ст. 271 НК РФ определено, что в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, положением гл. 25 НК РФ установлена прямая норма, из которой следует, что доход от реализации недвижимого имущества организации необходимо учесть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такое недвижимое имущество было реализовано. При этом имеется в виду тот отчетный (налоговый) период, в котором было передано право собственности на данное недвижимое имущество.

Действительно, под отчетным (налоговым) периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, можно понимать как период, в котором завершена государственная регистрация права собственности на это недвижимое имущество, так и период, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества. В связи с этим следует отметить следующее.

Глава 25 НК РФ содержит единственное положение, в котором речь идет об основных средствах и государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации прав на них. Это п. 11 ст. 258 НК РФ. Так, согласно данному положению основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Однако тут необходимо отметить, что данное положение говорит об особенностях признания расходов, связанных с приобретением основного средства, но никак не об особенностях признания доходов, связанных с его реализацией.

В связи с этим привязка данного положения к выводу о том, что под отчетным (налоговым) периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, следует понимать период, в котором завершена государственная регистрация права собственности на это недвижимое имущество, выглядит некорректно.

Кроме того, выбор периода, в котором завершена государственная регистрация права собственности на недвижимое имущество, как периода, в котором следует учесть доходы от реализации такого недвижимого имущества, не соотносится с экономической логикой. Хотя бы потому, что по причинам, не зависящим от продавца, государственная регистрация может долго не наступать или вообще не наступить, а деньги продавцом уже давно были получены.

Исходя из изложенного выше текста под отчетным (налоговым) периодом, в котором было передано право собственности на недвижимое имущество, следует понимать период, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества. То есть доходы от реализации недвижимого имущества организации-продавцу необходимо учесть в периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи недвижимого имущества.

Следует также отметить, что аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своих Письмах от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 и от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78.

В данных Письмах Минфин России делает вывод о том, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Что касается судебной практики, то необходимо обратить внимание на Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008, из которого следует, что суд придерживается аналогичной позиции.

Так, в данном Постановлении рассматривалась ситуация, при которой организация реализовала физическому лицу недвижимое имущество. Передача данного недвижимого имущества как объекта основных средств осуществлена по акту приема-передачи в одном отчетном (налоговом) периоде, а регистрация перехода права собственности произведена в другом отчетном (налоговом) периоде, что подтверждается свидетельством на право собственности.

Суд посчитал обоснованным отклонение судами нижестоящих инстанций ссылки организации на положения ст. 223 ГК РФ, поскольку гл. 25 НК РФ не содержит ссылок на нормы ГК РФ и не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество.

Учитывая положения законодательства Российской Федерации, суд сделал вывод о том, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача, а так как передача здания фактически произведена в одном отчетном (налоговом) периоде, то и выручка от реализации подлежала включению в данном отчетном (налоговом) периоде.

Кстати, ВАС РФ отказал организации в передаче дела в Президиум ВАС РФ в связи с тем, что согласился с мнением ФАС Поволжского округа (Определение ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09).

Д. В.Осипов

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

23.12.2011