Организацией в 2011 г. получен банковский кредит под процентную ставку, размер которой не меняется в течение всего срока действия кредитного договора. Денежные средства поступают не одним платежом, а несколькими траншами. С момента заключения договора до зачисления кредитных средств на счет организации изменилась ставка рефинансирования Банка России. Что следует понимать под датой привлечения денежных средств для целей применения ст. 269 НК РФ: дату подписания соглашения о предоставлении кредитной линии или дату поступления денежных средств на счет заемщика?

Ответ: Если организацией в 2011 г. получен банковский кредит под процентную ставку, размер которой не меняется в течение всего срока действия кредитного договора, а денежные средства поступают несколькими траншами, то датой привлечения денежных средств, по нашему мнению, правомерно признавать дату заключения (подписания) с банком кредитного договора. Тем не менее, учитывая наличие иной позиции Минфина России, касающейся данного вопроса, возможно возникновение споров с налоговыми органами, в случае если ставка рефинансирования Банка России после заключения кредитного договора будет уменьшаться. В этом случае организация вправе отстаивать свою позицию в суде.

Обоснование: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Для целей налогового учета проценты по долговым обязательствам являются нормируемыми расходами. В ст. 269 НК РФ установлены ограничения по признанию суммы процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Налоговым законодательством не разъясняется, что следует понимать под датой привлечения денежных средств.

Подпунктом 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Банком России 31.08.1998 N 54-П, установлено, что предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется в том числе открытием кредитной линии, то есть заключением соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении определенных условий.

Из официальных разъяснений, содержащихся в Письмах Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154 и от 03.12.2008 N 03-03-06/1/664, не представляется возможным определить, что следует считать датой привлечения денежных средств при открытии банком кредитной линии.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления денежных средств (кредита) на расчетный счет заемщика. Данный вывод следует из того, что согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, а п. 2 ст. 819 ГК РФ предусматривает, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 "Кредит" гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. Тем самым дата привлечения денежных средств и дата заключения кредитного договора могут не совпадать.

Аналогичные выводы содержатся также в Письме УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@.

Вместе с тем кредитный договор по своей юридической природе является скорее консенсуальным, а не реальным, то есть вступает в силу с момента достижения сторонами соответствующего соглашения по всем существенным условиям, до реальной передачи денег заемщику. Об этом свидетельствует тот факт, что заемщик может требовать у кредитора предоставления ему кредита (выполнения договорных обязательств). Из условий кредитного договора возникают как обязанность банка выдать кредит, так и обязанность заемщика его вернуть.

В соответствии со ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. В противном случае он может быть признан незаключенным по иску заинтересованной стороны.

Статья 820 ГК РФ предусматривает, что кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 30.03.2011 N 15АП-15148/2010, рассматривая аналогичную ситуацию, признал правомерным включение обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговому обязательству, исчисленных исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату заключения (подписания) договора займа, а не на дату поступления заемных средств на расчетный счет общества.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 N А32-14788/2010.

Здесь также уместно упомянуть правило, закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На основании изложенного можно сделать вывод, что если организацией в 2011 г. получен банковский кредит под процентную ставку, размер которой не меняется в течение всего срока действия кредитного договора, а денежные средства поступают несколькими траншами, то датой привлечения денежных средств, по нашему мнению, правомерно признавать дату заключения (подписания) с банком кредитного договора. Тем не менее, учитывая наличие иной позиции Минфина России, касающейся данного вопроса, возможно возникновение споров с налоговыми органами, в случае если ставка рефинансирования Банка России после заключения кредитного договора будет уменьшаться.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

20.12.2011