Каков порядок бухгалтерского учета и учета в целях исчисления налога на прибыль расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов основных средств (как полную, так и частичную) в случаях, когда эта ликвидация осуществляется в рамках проводимой реконструкции в связи с необходимостью освободить место для проведения работ по реконструкции в отношении другого основного средства? Следует ли на сумму указанных расходов увеличивать первоначальную стоимость реконструируемого объекта основных средств?

Ответ: В целях бухгалтерского учета и учета в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с ликвидацией объектов ОС, как полной, так и частичной, осуществленные в рамках реконструкции, проводимой в отношении другого основного средства, не следует включать в первоначальную стоимость реконструируемых объектов ОС.

В целях бухгалтерского учета затраты на ликвидацию объектов ОС учитываются в составе прочих расходов, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - в составе внереализационных расходов. Тем не менее нельзя полностью исключать риск претензий со стороны налоговых органов в отношении тех расходов по налогу на прибыль, которые могут быть квалифицированы как подготовительные работы по проведению реконструкции, к которым могут быть отнесены затраты на демонтаж ликвидируемых объектов ОС. При этом документальным подтверждением выполнения работ являются акты о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), а экономическую обоснованность данных расходов подтверждают акты о списании объекта основных средств (форма N ОС-4).

Обоснование: Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) стоимость объекта ОС, который подлежит выбытию или не способен приносить организации экономические выгоды, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объектов ОС может иметь место как в случае прекращения использования, так и в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации осуществляется именно ликвидация объектов ОС, то есть восстановление ликвидируемых объектов в форме реконструкции или модернизации не планируется.

Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" для документального подтверждения выбытия ОС оформляется акт по форме N ОС-4 в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. При этом первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются в разд. 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" формы N ОС-4. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта (форма N ОС-6).

Расходы, связанные с выбытием ОС, учитываются в качестве прочих расходов (п. 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)). При этом стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 75 Методических указаний).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств (п. 79 Методических указаний).

Таким образом, остаточная стоимость выбывающих основных средств учитывается в составе прочих расходов и не может быть включена в стоимость работ по реконструкции и модернизации, так как остаточная стоимость выбывающих ОС не имеет отношения к реконструкции иных объектов ОС.

В аналогичном порядке, на наш взгляд, следует учитывать также расходы, прямо относящиеся к ликвидации выбывающих объектов ОС. К таким расходам могут быть отнесены расходы на демонтаж, вывоз в места утилизации (на свалку), работы по утилизации ликвидируемых объектов (переплавка и т. д.).

Несмотря на то что расходы на ликвидацию ОС имеют отношение к планируемой реконструкции (модернизации), так как обусловлены необходимостью освободить место для проведения реконструкции, включать расходы на ликвидацию в состав капитальных вложений на реконструкцию, на наш взгляд, не следует.

Это обусловлено тем, что в рассматриваемой ситуации планируемая реконструкция является причиной для выбытия ОС, тем не менее расходы на их ликвидацию прямо связаны именно с процедурой ликвидации объектов, а не проведением реконструкции иных объектов ОС (которые не ликвидируют).

Налоговый учет

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

На наш взгляд, в силу прямой нормы пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию ОС (полную и частичную), проводимую в связи с реконструкцией не ликвидируемых объектов ОС, следует включать в составе внереализационных расходов.

Включать расходы, связанные с ликвидацией ОС, в стоимость работ по реконструкции, по нашему мнению, не следует. Это обусловлено тем, что ликвидируемые объекты не будут эксплуатироваться в дальнейшем и понесенные в связи с ликвидацией расходы связаны именно с выбывающими объектами.

Связь между понесенными расходами и ликвидацией объектов ОС будет подтверждать акт на выбытие объектов ОС (форма N ОС-4), а также первичные документы по понесенным затратам, относящимся к ликвидации объектов ОС. К таким документам, в частности, может относиться акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2), если работы по ликвидации осуществляет подрядчик. В то же время, применяя указанный подход и включая все затраты, относящиеся к ликвидации объектов, в состав внереализационных расходов, нельзя полностью исключить налоговые риски. Претензии налоговых органов могут быть предъявлены, в первую очередь, в отношении расходов на демонтаж выбывающих объектов ОС.

В Письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/1/806 была высказана позиция, что затраты на демонтаж старого оборудования можно квалифицировать как подготовительные работы для установки нового основного средства и их следует включать в первоначальную стоимость новых ОС.

Руководствуясь логикой, приведенной в указанном Письме, расходы на демонтаж ОС, вызванные необходимостью проведения реконструкции, следует включать в стоимость работ по реконструкции как часть подготовительных работ для осуществления реконструкции.

На наш взгляд, данная позиция не соответствует нормам НК РФ. В указанном выше п. 2 ст. 257 НК РФ определено, что к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС. В то же время расходы на ликвидацию ОС, в том числе демонтаж, относятся именно к выбывающим объектам ОС, поэтому включать расходы на демонтаж в состав первоначальной стоимости работ по реконструкции или модернизации не следует.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2010 N 09АП-17226/2010-АК, 09АП-18203/2010-АК была рассмотрена ситуация, аналогичная указанной в вопросе.

Налоговым органом были выдвинуты претензии, что расходы на демонтажные работы, проводимые в рамках договоров на капитальное строительство, модернизацию, реконструкцию объектов основных средств, были учтены единовременно в составе внереализационных расходов и тем самым была занижена налоговая база по налогу на прибыль.

Арбитражным судом позиция налоговых органов была отклонена. Суд указал, что расходы на демонтаж объектов ОС были связаны с полной или частичной ликвидацией объектов ОС, это подтверждено актами на выбытие объектов ОС по форме N ОС-4.

Поэтому судом был сделан вывод: налогоплательщик правомерно применил нормы пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и учел расходы, связанные с демонтажем ликвидируемых объектов ОС (полностью или частично), в составе внереализационных расходов.

В отношении документального подтверждения суд отметил, что документальным подтверждением выполнения работ являются акты о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), а экономическую обоснованность данных расходов подтверждают акты о списании объекта основных средств (форма N ОС-4).

Указанное Постановление арбитражного суда было оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 21.12.2010 N КА-А40/15533-10.

По нашему мнению, риск претензий со стороны налоговых органов будет выше, если работы по демонтажу будут оказаны в рамках общего договора на осуществление реконструкции и отражены в сметах и актах о выполнении работ как один из этапов проведения реконструкции (модернизации).

Д. П.Колесников

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

15.12.2011