По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о доначислении налога на прибыль и привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (неполная уплата сумм налога), а именно к взысканию штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. По мнению налогового органа, организация, применяющая метод начисления, неправомерно включила в состав внереализационных расходов 2010 г. проценты, начисленные по кредитному договору, уплата которых в соответствии с условиями договора в связи с предоставлением отсрочки предусматривалась в 2011 - 2012 гг. При этом налоговый орган обосновал свою позицию аналогично позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09

Начисление процентов согласно кредитному договору банк производит ежемесячно. Причиной отсрочки уплаты процентов, предоставленной банком, послужило тяжелое финансовое положение организации. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Поскольку по условиям кредитного договора начисление процентов производится ежемесячно, то и расходы по процентам возникают у организации ежемесячно (несмотря на предоставленную отсрочку их уплаты). Поэтому расходы в виде процентов, начисленных за период, относящийся к 2010 г., организация правомерно включила в состав внереализационных расходов 2010 г. Официальная позиция Президиума ВАС РФ и позиция судов по данному вопросу аналогичны.

Следовательно, действия налогового органа по доначислению налога на прибыль и привлечению организации к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ следует признать неправомерными.

Обоснование: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Из указанных положений НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Статьей 809 Гражданского кодекса РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором. Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Положения этой статьи в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ (основание - Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

В рассматриваемом случае по условиям кредитного договора начисление процентов производилось ежемесячно, поэтому и расходы по процентам возникали у организации ежемесячно. Следовательно, расходы в виде процентов, начисленных за период, относящийся к 2010 г., она правомерно включила в состав внереализационных расходов 2010 г.

Ссылку налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 в рассматриваемой ситуации следует признать ошибочной. Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10, в упомянутом Постановлении рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности.

Таким образом, действия налогового органа правомерными признать нельзя. Организация в установленном НК РФ порядке имеет основания для того, чтобы оспорить вынесенное в отношении нее решение. В качестве положительного для налогоплательщика примера по порядку отражения в налоговом учете отсроченных к уплате процентов можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2011 по делу N А55-27130/2010.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

12.12.2011